Por: Oscar Sánchez Rojas
I. CONSIDERACIONES DE ORIGEN HISTÓRICO EN EL DERECHO COMPARADO
Si bien en nuestra legislación, el criterio de calificación económica del hecho imponible es de reciente introducción a través la Norma VIII del Código Tributario de 1996 , en su versión original. Su génesis en el derecho comparado es de larga data y por demás controversial. Su proto-historia la podemos rastrear en una antigua ordenanza del Imperio Prusiano de 1919 ( parágrafo. 4º de la Reichbabenornung:” Al interpretar las normas tributarias hay que tener en cuenta su finalidad, su significado económico y la evolución de las circunstancias.” ), en la incipiente jurisprudencia del Reichfinanzhof anterior a la citada ordenanza, y en los estudios doctrinarios de los clásicos tratadistas germanos Franz Von Myrbach Rheinfeld y Enno Becker, padre de la norma. Empero, no es sino con insurgencia del Nacionalsocialismo en Alemania, que va tomando cuerpo dicho criterio económico con una fuerte dosis de contenido político e ideológico que augura evidentes y justificados resquemores en la doctrina imperante en esa época (básicamente se alegaba incompatibilidad con el principio de certeza en la aplicación de las normas tributarias y con la seguridad jurídica), más aún si tomamos en cuenta que de origen se le dio el perfil de “método de interpretación jurídica”, ante lo cual su propia evolución se encargaría de darle su naturaleza definitiva.
En efecto, el artículo 6 de la Ley de Adaptación Impositiva Alemana de 1934 establecía que la obligación tributaria no puede ser eludida ni reducida por el exceso de las formas, ni por la interpretación abusiva de las posibilidades formales del derecho privado, y que en caso de abuso, los impuestos deben recaudarse conforme a una interpretación legal adecuada a los sucesos, situación y hechos económicos; así como la evolución de las condiciones generales.
Desde esa perspectiva, en 1937, el Reichfinazhof (Tribunal Financiero del Reich) sienta el siguiente precedente: “Para el Derecho Tributario no es siempre decisiva la forma jurídica elegida por los interesados, sino en determinados casos la real situación económica del hecho, como se presenta desde el punto de vista de la concepción nacionalsocialista del mundo ( nationalsocializtishe Weltanschungung ), teniendo en cuenta la opinión y la importancia de la colectividad”.
Expuesto el adánico precedente, queda clara la impronta ideológica del tema, que a muchos pueda ahora espeluznar, pero que sin embargo se amoldaba al concepto de estado que pregonaba el III Reich alemán, en clara contradicción al liberalismo político y económico anglosajón como el francés, cuyo dogma fundamental es la autonomía de la voluntad y la libertad contractual, que en un estado interventor como el alemán, se supeditaba a un “bien colectivo” y a una especie de razón de estado.
No obstante la instrumentalización perversa que pudiera haber suscitado el régimen nazi, respecto de la llamada interpretación económica de las leyes tributarias, diversas legislaciones del mundo dieron cuenta de un interesante instrumento en ciernes, y que resultaba de inusitada contundencia en el combate de la elusión, consolidándose posteriormente como gran eje de la autonomía disciplinaria del Derecho Tributario respecto del Derecho Privado, aun cuando era todavía una figura en boceto, entendida como método de interpretación de norma más que como un modo de llegar mediante el análisis fáctico-económico, a dar con la verdadera naturaleza del hecho imponible.
Cabe precisar que si bien la reforma de la ordenanza primigenia efectuada en el año de 1977 ha suprimido el precepto de origen, la doctrina y la jurisprudencia alemana entiende que sigue siendo aplicable el evolutivo método de la consideración económica (Wirtschatsflichebetrachtungsweise).
Como podemos apreciar, el método aludido impera casi como un principio, sin que sea necesaria su positivización, pues trasciende los parámetros de la norma escrita para acentuarse casi como un sentido común para apreciar la naturaleza objetiva y fenomenológica del hecho imponible.
El propio Dino Jarach comparte la óptica expuesta, al comentar la norma pertinente en la legislación argentina, aduce que ésta puede considerarse superflua puesto que el funcionario de la Administración Tributaria que decide en el procedimiento de determinación administrativa o el juez que resuelve las litis judiciales, deberá de seguir esta norma, estuviera o no formulada en la ley.
Sin embargo por la otra orilla pareciera transitar la legislación española ( apartado 2 del art. 28 de la reformada Ley General Tributaria): “ El tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar su validez” .
Si nos atenemos a la importante reforma de Ley General Tributaria Española de 1995, debemos decir que un aspecto relevante fue la supresión del precepto relativo a la calificación en función de la realidad económica. Al respecto el profesor principal de la Universidad de Sevilla Fernando Pérez Royo nos previene en ese sentido: “ La calificación ha de ser establecida en función de la naturaleza jurídica de cada presupuesto de hecho. Queda descartada toda referencia a la naturaleza económica del hecho imponible o a la identificación de las situaciones o relaciones que efectivamente se establezcan, como, en cambio, decía la norma anterior a la reforma de 1995. Insistimos en este punto porque se trata de uno de los elementos claves de la reforma de 1995: se ha desterrado de la LGT el precepto relativo a la calificación económica que aparecía en la redacción anterior (apartado 3 del art. 25 original) y que había dado lugar a enojosas confusiones, no sólo en el orden teórico sino también en la práctica. No obstante el precepto anterior continúa diciendo que la verdadera naturaleza jurídica se determinará prescindiendo de la forma o de la denominación que los interesados le hayan dado. Con esta precisión el legislador fiscal no hace más que seguir e clásico principio de que las relaciones jurídicas son lo que efectivamente son, no lo que las partes dicen que son”.
Dudamos mucho que la legislación española haya pretendido desterrar el método de calificación económica por una calificación de la naturaleza jurídica del hecho imponible, tal vez se trate de una dúctil tautología, ¿o acaso la naturaleza (esencia, ser, ontología) de los actos jurídicos (más aún en el ámbito tributario) no encierra siempre un sustrato económico? ¿O tal vez en este caso estemos ante un símil del escenario alemán, “cambiar todo para que no cambie nada”, pues el asunto del examen o método de calificación económica se ha internalizado (disculpen el neologismo freudiano) de tal forma en el subconsciente de la sociedad jurídica que es absolutamente prescindible su positivización o explícita referencia en la norma.
No obstante lo argüido, la norma española introduce en la “calificación” un mandato de prescindir de los defectos que pudieran afectar la validez del acto o de la situación sometida a tributación, algunos tratadistas hispanos ven en la norma una simple motivación; evitar que el nacimiento de la obligación tributaria quede al arbitrio de las partes con el sencillo expediente de concluir un negocio jurídico por defecto de forma o de sustancia que podría determinar su anulación o nulidad, la cual, sin embargo no llega a producirse al no ejercitarse la acción correspondiente.
Al respecto debemos indicar, contra lo que piensa un gran sector de la doctrina española, que “el método de calificación” no califica la juridicidad del negocio sino califica los hechos, ni mucho menos entra ha indagar sobre la validez del acto jurídico, en ese sentido es absolutamente una herramienta aséptica, prescindir de lo que estima tal vez sea un pleonasmo y no necesitaba incluir la referida precisión en los parámetros del método aludido, innecesariamente lo desnaturaliza, e incluso algunos ya han empezado a ver en dicho aserto una frontal incompatibilidad con el principio constitucional de la “capacidad económica”, puesto que, se argumenta, el someter a gravamen actos jurídicos con independencia de su validez conduce a gravar puras formas desprovistas de contenido, ya que si los actos o negocios están viciados no producirán efecto. Terrenos fangosos por los que se introduce la normatividad española que tal vez con lucidez conceptual sobre la figura materia de estudio, hubiera evitado.
II.- SOBRE LA NATURALEZA JURÍDICA DEL CRITERIO DE CALIFICACIÓN ECONÓMICA DEL HECHO IMPONIBLE
Debemos indicar que el devenir histórico avasalló la idea de una interpretación económica de la ley tributaria, tal como fuera planteado en sus inicios por la doctrina alemana, sino más bien ideó el método de análisis fáctico- económico del hecho imponible, de tal raigambre evolutiva que hasta en su origen se ha suprimido como norma legal (véase la reforma de 1977 a la ordenanza prusiana de 1919) para darle un alcance de principio inmanente a la objetivización del hecho imponible y su encuadre en la norma tributaria, casi como una inferencia que parte del contenido fáctico y va hacia el continente hipotético de la norma.
Respecto al deslinde con la denominada “interpretación económica”, la doctrina internacional es casi unánime; Para Dino Jarach es un desatino creer que en materia tributaria las leyes se interpretan económicamente y no jurídicamente, porque, valga la tautología, las leyes tributarias como todas las demás se interpretan jurídicamente. Puntualiza el autor: “ La consideración económica no es una interpretación opuesta a la jurídica, es un “criterio jurídico” que sugiere al intérprete tener en cuenta el contenido económico de los hechos para encuadrarlos en las normas materiales.”
Pérez Royo enfatiza en el tema: “...dentro del ámbito estricto de la interpretación, cabe entender que las normas tributarias deben ser interpretadas teniendo en cuenta, entre otros criterios, el de la realidad sobre la que actúan. Se trata de una apreciación justísima, pero que no es exclusiva de nuestra disciplina, sino valedera para el conjunto de nuestro ordenamiento. En ese sentido conviene tener en cuenta la siguiente precisión: cuando se sostiene el carácter prevalentemente económico del contenido de las normas tributarias como rasgo distintivo de las mismas, se incurre en un ingenuo error, fruto probablemente de las confusiones sobre el encaje de la disciplina en un pasado no lejano. Todas las normas jurídicas tienen un sustrato económico y el de las tributarias no es necesariamente el más acentuado, por citar algún ejemplo las normas de regulación del mercado de valores, o sobre las sociedades y contratos mercantiles son más que evidentes.”
Mientras que Villegas es todavía más explícito, cuando admite que la figura en cuestión no tiene la entidad de método de interpretación tal como a estos define la dogmática jurídica, sino que es un instrumento legal que faculta a investigar los hechos reales o la búsqueda de lo que él llama la “intentio facti” versus la “intentio juris” de la parte, y cuya justificación la encuentra en su eficacia par contrarrestar los efectos de la elusión tributaria consistente en la distorsión de la realidad económica mediante la adopción de formas jurídicas aparentes, sin que sea necesario demostrar la nulidad o simulación del acto jurídico que le da cobertura.
El mismo Villegas razona principistamente, y cree encontrar el sustento del método fenoménico en el origen mismo de la lógica impositiva; es decir, en la real capacidad contributiva de los sujetos, que no es sólo económica sino también política. Dice este tradicional autor que la realidad económica se basa en que el criterio para distribuir la carga tributaria surge de una valoración política de la capacidad contributiva que el legislador efectúo teniendo en cuenta precisamente la realidad económica, y que siendo ello así, sólo se logrará descubrir el verdadero sentido de la norma recurriendo a esa misma realidad económica que se quiso aprehender.
Es así, que la aprehensión de la real capacidad contributiva sacrifica en su proceso cierto grado de voluntad privada, pues como bien lo avizora el maestro Jarach, la propia persistencia de la obligación impositiva conduce a trazar una distinción entre voluntad privada que tiene importancia para el derecho impositivo y la que no la tiene: “ Es importante (la voluntad privada) que corresponde a la intentio facti, osea la que está dirigida solamente a la finalidad empírica del negocio, a la relación económica que las partes se proponen crear, esto, porque el presupuesto de la obligación impositiva no es sino la relación económica, sobre la magnitud de la cual se mide el impuesto, según el principio de capacidad contributiva. Carece de importancia, al contrario, la manifestación de voluntad que corresponde a la intentio juris, osea la que está dirigida a poner la relación económica bajo una determinada disciplina jurídica del derecho común”
Expuesta las consideraciones de carácter doctrinario sobre el criterio de calificación que han devenido durante su desarrollo, estaríamos en condiciones de decir que, no obstante su proximidad a la figura de la interpretación de las normas tributarias, debemos tener claro su distingo respecto a ésta, pues siendo ambas, funciones dentro del proceso de aplicación de las normas tributarias, no tiene identidad lógica. La calificación consiste básicamente en incluir o excluir de un determinado concepto jurídico, un hecho o situación determinada.
En ese sentido la calificación es una actividad infra interpretativa en el proceso de aplicación de las normas tributarias. Conocida cual es la voluntad de la Ley, exige precisar en un momento intelectual posterior, que hechos y situaciones concretas quedan comprendidas en cada unos de los conceptos utilizados por la norma tributaria.
Ahora bien, la calificación no se agota en encajar un hecho en un sentido determinado, sino que requiere una consideración lógica, teleológica y principista de los conceptos jurídicos ( de este modo el primer criterio de calificación es el principio de capacidad económica). Se trata como bien dice Calvo Ortega de saber si un concepto en principio distinto con arreglos a criterios económicos puede ser subsumido en otro a efectos tributarios.
· SU ADOPCIÓN EN NUESTRA LEGISLACIÓN
Con la dación del Decreto Legislativo 816 (21 de abril de1996) se introdujo en nuestra legislación tributaria el criterio de calificación económica del hecho imponible, bajo el influjo (por no decir trascripción) evidente de la legislación argentina, se sumó a dicho método la abierta posibilidad de que la Administración Tributaria tuviera en cuenta la “intención económica y efectiva” del deudor tributario a efectos de prescindir de la apariencia de las formas legales y dar con la buscada naturaleza del hecho imponible. Es así que, “Objetivar la intención del contribuyente” era la finalidad del legislador argentino según los comentarios oficiales de sus mentores. En ese sentido el texto primitivo adoptado por nuestra legislación es el siguiente:
“Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de interpretación admitidos por el derecho.
Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria- SUNAT atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios. Cuando estos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los deudores tributarios, se prescindirá, en la consideración del hecho imponible real, de las formas o estructuras jurídicas adoptadas, y se considerará la situación económica real.
En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos a los señalados en la ley.”
Sobre el subrayado nuestro, es preciso acotar lo siguiente; un importante tratadista argentino: Alberto Tarsitano , comentando la norma argentina de consabida identidad con la nuestra, aduce que ésta introduce un estándar tendiente a objetivar la intención del contribuyente, por lo que al existir una discordancia conciente entre el uso de una figura legal y su causa típica para favorecer un resultado económico con menor costo fiscal, es decir, una colisión entre los medios jurídicos y los fines consagrados por la ley tributaria, quedará abierta la posibilidad de recalificar los hechos bajo el sesgo de otras categorías legales como la simulación absoluta y relativa, el fraude de la ley tributaria, el negocio indirecto y otras formas anómalas.
Transcurridos apenas cuatro meses de la vigencia de la primigenia Norma VIII del Código Tributario, nuestros legisladores dieron cuenta que el trasbase del derecho argentino a nuestra realidad había desbordado la primera intención de éstos, lo que en buena cuenta era aceptar que parte del segundo párrafo de la norma en estudio que otorgaba facultades a la Administración Tributaria para la determinación o recreación del hecho imponible sobre la base de la finalidad o intención económica buscada por las partes, correspondía a una categoría diferente como es el “fraude a la ley”, lo que era una circunstancia no querida con la implantación de la calificación económica en nuestra legislación.
Por lo que, como corolario de un anómalo proceso de adopción de una norma extranjera, se optó por su corrección mediante la Ley Nº 26663 que modificó el texto original de la Norma VIII, suprimiendo el acápite segundo del segundo párrafo de la misma que incluía la posibilidad de tener en cuenta la intencionalidad económica que hubieran tenido los sujetos respecto de al operación efectuada.
En consecuencia, la vigente versión del texto normativo se lee del siguiente modo:
“Al aplicar las normas tributaria podrá usarse todos los métodos de interpretación admitidos por el derecho.
Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria -SUNAT- tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.
En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos señalados en la ley”
De acuerdo con la Exposición de Motivos de los antecedentes de la norma supresora, los legisladores cedieron a la evidencia del equívoco y asimilaron los cuestionamientos a la norma original, y que básicamente se sustentaban en el desmedro a la seguridad jurídica que representaba la pretendida posibilidad de la Administración Tributaria de recalificar el hecho tomando en cuenta la intención del contribuyente de defraudar a la ley.
El revisionismo de nuestra legislación respecto de la norma en cuestión, repugna la atribución de la Administración Tributaria de poder hacer abstracción de las estructuras jurídicas o las relaciones o actos realizados al amparo de las normas vigentes, pues estaría contrariando el propio Código Tributario, en tanto éste establece en su Norma IV el principio de legalidad, el cual es extensible al hecho generador de la obligación tributaria (o hecho imponible).
“Dicho hecho imponible o supuesto de hecho de una norma puede, en virtud de la Norma VIII, ser reinterpretado, creando inseguridad jurídica, dado que nadie en el país, podría saber si ha pagado sus tributos o no, puesto que la Administración tendría el poder de “interpretar” que la situación real del contribuyente no es la verdadera. Al respecto debemos tener en cuenta que el Derecho es eminentemente formal. En él interesa la forma, dado que ella establece criterios objetivos y uniformes. Se constituye por ello en la garantía contra la arbitrariedad. Solamente sería permisible la abstracción de las formas, en los casos de delitos tributarios . A mayor abundamiento se dispone que la facultad de fiscalización de la Administración se ejerce en forma discrecional, lo cual puede derivar en un uso no acorde a derecho a poder de la SUNAT”
Dos aspectos podemos resaltar de la exposición de motivos glosada; el primero es la justificación de la negación de un neo funcionalismo y los peligros que acarrea dicha perspectiva al principio de la seguridad jurídica, y por ende el principio de legalidad, que se ven afectados por una “reinterpretación” funcional de la misma norma tributaria en lo relativo a su componente o supuesto fáctico, a fin de acomodarlo al hecho que la Administración considere como económicamente factible. Es decir, negar la lógica inversa del criterio o método de calificación del hecho imponible, que como explicáramos en párrafos antecedentes tiene un claro signo inductivo. Por otro lado, veo en el cambio normativo una intención de ajustar la discrecionalidad de la propia Administración Tributaria en la aplicación del método de calificación económica. Al respecto señala Iglesias Ferrer “que el tránsito entre una y otra norma resulta bastante importante y radical, pues la redacción originaria se encuentra diseñada bajo un formato imperativo (atenderá) mientras que la redacción vigente enfoca la redacción de la norma a partir de su aplicación excepcional (tomará en cuenta).” Más allá del tema semántico que denota el autor, resultaba obvia la excepcionalidad sobre la aplicación del método en cuestión, cuya pertinencia se manifiesta allí donde es necesario discurrir el velo que cubre los hechos cuyo efecto impositivo es necesario aclarar. Cuando la realidad no resulta aparente por la clara evidencia del hecho imponible, el método es un instrumento potencial.
· SU DESARROLLO JURISPRUDENCIAL
Si bien en nuestro país no se puede hablar, en estricto, de un desarrollo jurisprudencial anterior a la implantación legislativa del criterio de calificación económica, se puede rastrear algunos esbozos interesantes sobre la materia, muy citada, en la misma jurisprudencia como en algunos estudios realizados, es por ejemplo el caso de la RTF 5468 del 3 de agosto de 1970, precursora en ese sentido: “ Aun cuando la recurrente denomine como de arrendamiento los contratos que celebra con sus clientes, los mismos deben ser considerados como de venta a plazos, atendiendo a la forma como operan éstos, por cuanto una vez canceladas las cuotas respectivas, el bien materia de contrato queda en posesión del cliente, procediendo a gravar dichos ingresos como ventas del ejercicio.”
En el mismo sentido, Iglesias Ferrer indaga en un antecedente aun más antiguo, la RTF N º 4157 del 12 de diciembre de 1968: “ se había celebrado entre las mismas partes un contrato de locación de servicios y otro de arrendamiento de maquinaria, cuyos ingresos eran gravados por el impuesto de timbres con tasas diferentes. El Tribunal consideró que el contrato de arrendamiento de maquinaria integraba en rigor el de locación de servicios dada la relación indivisible que lo unía a éste gravándose sus ingresos con la tasa mayor correspondiente a la locación de servicios”.
Con la vigencia de la norma VIII, el Tribunal Fiscal ha desarrollado paulatinamente la categoría estudiada, la amplia motivación exhibida en la RTF 06686 del 8 de septiembre del 2004, enumera una interesante sumilla de casos:
RTF 622-2-2000 del 21 de julio del 2000; en un caso en el que el contrato celebrado por las partes era uno según el cual una de ellas se obligaba a transferir a la otra, a título oneroso, pavos vivos (operación exonerada del pago del IGV), pero adicionalmente como “promoción” ofrecía también el servicio de matanza, aviscerado y congelado (operación afecta al referido impuesto), el tribunal estimó: “que si bien formalmente se dio al negocio la apariencia de una operación de venta de pavos vivos con servicio adicional de matanza, aviscerado y congelado, se trata en sí, de una distorsión de la realidad económica, la venta de pavos beneficiados que es la que debe prevalecer, procediendo a confirmar la apelada.”
RTF 383-3-1999; el Tribunal Fiscal analizó la causa- fin del contrato por encima de la forma, recalificándolo como uno de comisión mercantil y no de consignación, como aseveraba la Administración.
RTF 5637-4-2002; El Tribunal Fiscal estableció que el contrato que la recurrente denomina transferencia de cartera no es tal, sino que corresponde a la prestación de servicios de cobranza, toda vez que en la contabilidad de la recurrente se ha denominado a los montos acotados como “comisión de cartera” (servicios) y sólo se ha reconocido como costo de adquisición la retribución equivalente al 15% del valor de cartera, siendo además que al menos una parte de los pagaré no han sido endosados, lo que significaría que no hay transferencia de propiedad de los mismo, sino una entrega en cobranza. Además se señala que el riesgo de incobrabilidad finalmente no es asumido por la recurrente más que en el 1% del valor nominal de la cartera, indicándose que tal calificación es acorde con lo dispuesto por la Norma VII del Título Preliminar del Código Tributario.
RTF Nº 4784-5-2003; el Tribunal Fiscal determinó que con base en la Norma VIII del Código Tributario, los contratos suscritos por la recurrente, denominado “Convenio de uso de vehículos de la empresa y sobre opción de compra”, constituían en realidad contratos de compraventa de vehículos con reserva de propiedad, quedando diferida hasta que el comprador, en este caso el trabajador de la recurrente, cumpliera con el pago de las cuarenta y ocho cuotas pactadas a ser pagados con periodicidad mensual, y no a cesiones con opción de compra, por lo que debía reconocerse el ingreso como una venta de la recurrente.
De la jurisprudencia expuesta podemos colegir un patrón común; el análisis económico de las operaciones efectuadas en casos concretos, por lo que instrumentalmente resultan muy útiles para comprender el método, no obstante es importante advertir que en posterior jurisprudencia, el Tribunal Fiscal ha delineado un marco conceptual sobre el criterio de calificación económica que resulta imprescindible analizar. Justamente sobre esta importante evolución, las RTF 06686-4-2004 y 00590-2-2003 manifiestan un posicionamiento consecuente con el desarrollo doctrinario sobre el tema:
“Que si bien nuestro Código Tributario señala expresamente que las normas tributarias se interpretan según los métodos de interpretación admitidos por el derecho, incorpora el criterio de realidad económica no en el entendido de un método de interpretación, sino de una apreciación o calificación del hecho imponible, que busca descubrir la real operación económica y no el negocio civil que realizaron las partes, razón por la cual permite la actuación de la Administración, facultándola a verificar o fiscalizar los hechos imponibles ocultos bajo formas jurídicas aparentes.” (RTF 0590-2-2003).
“..que la regulación que recoge el criterio de realidad económica o calificación económica de los hechos, otorga a la Administración la facultad de verificar los hechos realizados (actos, situaciones y relaciones) atendiendo al sustrato económico de los mismos, a efecto de establecer si éstos se encuentran subsumidos en el supuesto de hecho descritos en la norma, originando en consecuencia, el nacimiento de la obligación tributaria, es decir concluyendo que aquellos constituyen hechos imponibles” (RTF 06686-4-2004).
Abordemos las sentencias citadas como corolarios de escenarios fácticos conflictuados que es pertinente exponer, pues es la base para llegar a la síntesis conceptual.
La RTF 00590 2-2003 trata el caso de una empresa dedicada a la exportación de oro de alta ley que solicita la devolución del Impuesto General a las Ventas sustentado en los comprobantes de pago emitidos por los supuestos proveedores del referido mineral.
De acuerdo a los estimados de la Administración Tributaria concordante con los reportes emitidos por la Internal Revenue Service del Departamento del Tesoro Norteamericano, las cantidades exportadas por la referida empresa durante el año de 1998 son traducidas en el siguiente cuadro:
Procedencia de oro exportado Cantidad Porcentaje
Lavaderos y artesanales 22, 174.70 kg. 96.35%
De la gran minería 746.33 kg. 3.24%
Medallas, y otros 92.69 kg. 0.40 %
Total 23,013.70 kg. 100 %
Sobre una información oficial emitido por el Ministerio de Energía y Minas se obtiene el siguiente cuadro comparativo:
Total de oro producido en el país proveniente de lavaderos y artesanales en 1998. 22,560 kg.
Total de oro proveniente de lavaderos y artesanales exportado por la empresa recurrente en 1998. 22,174.70 kg.
Porcentaje de oro exportado en relación del oro producido 98.29 %
A pesar de algunas atingencias numéricas a los estimados de la Administración, la empresa exportadora reconoce que el mayor volumen de sus exportaciones es de oro proveniente de lavaderos artesanales (oro aluvial).
Y es justamente sobre este filón de exportación, proporcionalmente casi cercano a la integridad, que se centra el tema controvertido.
La empresa exportadora, expone en principio un ciclo ideal de comercialización y exportación de oro que se sustentan formalmente en los comprobantes de pago emitidos por los supuestos proveedores del referido metal. Con dicho soporte formal así como con la documentación que acredita la exportación solicita la devolución del IGV.
Si en este contexto ideal o formal aplicáramos las normas pertinentes sobre el efecto devolutivo del IGV incurrido en las exportaciones, por cierto que la pretensión de la recurrente debería ser amparada y devuelto el monto del tributo solicitado.
Pero como de lo que se trata es ver más allá de lo evidente, la elemental duda cartesiana hace que el ente fiscalizador avizore ciertas anomalías no correspondientes a la realidad económica que son necesarias demostrar y llegar a un alto grado de verosimilitud (por no decir certeza) sobre los hechos acontecidos antes de la aplicación misma de la norma. En ese sentido el Tribunal Fiscal ha reconocido la facultad de la Administración Tributaria para despejar la penumbra formal utilizando el método de calificación descrito en la Norma VIII del Código Tributario emparentándolo incluso con el artículo 44º de la Ley del IGV sobre las operaciones no reales.
Discernir sobre una realidad aparente de lo que realmente es, procura un ejercicio de sindéresis o razonamiento lógico sobre los hechos económicos que deben ser articulados de modo tal que nos produzca convicción respecto del nacimiento de la obligación tributaria, o como en nuestro caso, respecto de la pertinencia de la devolución de tributos.
Resulta entonces interesante analizar las dudas metódicas del ente fiscalizador en el caso: ¿Es factible que la empresa exporte casi la totalidad de oro aluvial producida en el País en 1998? ¿Dado que el oro adquirido y posteriormente exportado es de altísima ley, es posible que los proveedores (lavaderos y artesanales) insuman dicho producto que requiere de un sofisticado grado de procesamiento?
Sobre la primera cuestión, considerando el grado endémico de informalidad de nuestra economía, es probable que las estadísticas oficiales no reflejen la real dimensión de la producción, por lo que si bien es un buen indicio, lo medular resultará el análisis del ciclo productivo del bien materia de transacción: oro de alta pureza proveniente de lavaderos y artesanales.
En principio, la fuente minera mencionada, produce lo que es denominado “oro aluvial” que es un metal de inferior y de variable calidad, y que para lograr el grado de pureza con el que fue transferido requería de un proceso de refinación ineludible que resultaba necesario indagar.
En ese sentido, la Administración Tributaria practicó un estudio técnico o peritaje a la empresa que supuestamente prestó los servicios de refinación a los proveedores de la empresa exportadora, dicho estudio arrojó resultados reveladores y concluyentes; el bisulfito de sodio, reactivo utilizado exclusivamente para la precipitación del oro consumido por la supuesta empresa refinadora, no guardaba relación con el oro de alta pureza producido.
En el caso de que la empresa proveedora no acreditó haber incurrido en gastos de refinación, la Administración Tributaria sometió a pruebas de laboratorio muestras del oro transferido que arrojaron un alto grado de pureza técnicamente imposible de obtener sin un proceso de refinación.
Vista la realidad económica, El Tribunal Fiscal, apreciando con criterio de razonabilidad, resta certeza a la identidad entre el bien transferido a la exportadora consignado en los comprobantes de pago emitidas por sus proveedores directos, con el oro que estos pudieron transferir. Por lo que en el caso particular materia de litis, considera que procede la aplicación de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario.
Confirmando la posición de la Administración Tributaria, el Tribunal Fiscal resuelve “que el develamiento del ropaje jurídico utilizado por la recurrente a través de su documentación, permite determinar la existencia de falta de identidad entre el comprobante de pago y la entrega física del oro, y en consecuencia calificar como no reales a las operaciones materia de autos, desconociendo el crédito fiscal al amparo del artículo 44º de la Ley del Impuesto General a las Ventas, y en consecuencia el saldo a favor del exportador.”
Resaltar el lineamiento jurisprudencial expuesto deviene no sólo de un acertado análisis económico de los hechos suscitados, sino también de un criterio importante asumido por nuestra última instancia administrativa: la aplicación en correlato de la Norma VIII y el artículo 44º de la Ley del IGV sobre la no realidad de la operación. “No realidad” que se imputa en función del documento que supuestamente la sustenta (el comprobante de pago como forma), sin recalar en otros planos donde la operación probablemente exista. De lo que se trata en todo caso es de escudriñar la discordancia o inconexión lógica entre la forma y el fondo o sustrato económico. En ese sentido, siempre supuse que de no encontrarse positivizada la norma sobre la calificación económica, la aplicación del citado artículo 44º en su versión original, llevaba implícita el análisis fáctico que desnude la realidad aparente del comprobante de pago exhibido. Sin embargo, la posterior modificación a dicho artículo hecha por el Decreto Legislativo 950, en su contraproducente afán reglamentarista introduce figuras como la “simulación” que innecesariamente problematizan su aplicación.
RTF 06686 del 8 de septiembre del 2004, es la segunda jurisprudencia materia de nuestro análisis, cuya importancia reside en el hecho que fue capaz de discernir sobre la misma naturaleza jurídica (ontología) de la categoría estudiada, es decir, lo que es y lo que no es, respecto de otra figura confundible como es el fraude a la ley.
El referido precedente cuenta el caso de un proceso de reorganización empresarial en la forma de una escisión societaria bajo el telón de fondo de una norma que otorgaba excepcionalmente beneficios tributarios y económicos a dichos procesos.
Como consecuencia de la reorganización empresarial en el referido contexto, la empresa escindente transfirió la totalidad de sus activos fijos (maquinarias, instalaciones eléctricas, ductos etc.) a la empresa escindida, quien los contabiliza en sus registros para los efectos tributarios considerando como costo computable el valor revaluado de dichos bienes, y por lo tanto el incremento de la depreciación que incide en una menor determinación del impuesto a la renta.
Desde el extremo administrativo, la SUNAT recalculó la depreciación de los bienes del activo fijo materia de la transferencia, determinándolos a valores históricos, es decir, sin considerar el valor revaluado asignado a dichos bienes. La Administración Tributaria ampara sus reparos sobre la base de aplicar la norma VIII del Código Tributario.
Al respecto sostiene que “la Norma VIII del Código Tributario le otorga la facultad de realizar un análisis pormenorizado de las actividades económicas integradas a una forma jurídica determinada, para descubrir si dicha forma se relaciona realmente con la finalidad económica buscada por las partes, obviando, de ser el caso, la forma jurídica que distorsiona la realidad económica a efecto de considerar, sin demostrar la nulidad del acto jurídico, un hecho económico de relevancia tributaria, con mayores efectos impositivos o simplemente distinto al que formalmente se presenta. El empleo de la realidad económica pretende impedir el uso abusivo de formas jurídicas sin sustento económico real que permite al contribuyente obtener indebidamente algún beneficio o ventaja fiscal no prevista en la ley.”
Aduce la Administración que “el criterio de calificación económica le permite dejar de lado la cobertura jurídica que reviste el acto económico realizado, interpretando que el referido criterio puede adoptar diversas formas como abuso del derecho, abuso de formas jurídicas, negocio indirecto, simulación y fraude a la ley. Considerando que ésta última figura es la que se configura en los hechos acontecidos al amparo de sus propias características (1) quien obra en fraude de la ley no realiza el hecho imponible contemplado en la norma, (2) aún así llega a los mismo resultados económicos que la norma tributaria se proponía gravar, (3) bajo la anterior apariencia de la legalidad subyace una intención fraudulenta apreciable, bien a través de los mecanismo ideados para burlar ley, bien a través de la menor carga impositiva obtenida.”
Desde esa perspectiva concluye que “existirá fraude a la ley cuando una conducta X sin contenido real es revestida de una fachada de legalidad (norma de cobertura), con la finalidad de acceder a un beneficio tributario contemplado en la ley (norma defraudada) para aquellas conductas X con contenido real.”
Aplicando el criterio de realidad económica al caso descrito, la Administración Tributaria concluye que la escisión acordada no fue real, dado que del análisis de los hechos se habría demostrado que habiéndose realizado formalmente un traspaso patrimonial por parte de la escindente a la empresa escindida, ésta última mantuvo el control, la administración y la dirección del negocio, manteniéndose la escindente como un área más de la escindida, de la cual dependía económicamente, tal y como existía antes de su reorganización.
Agrega que el examen económico realizado demuestra que la reorganización acordada constituye un uso indebido de la norma jurídica mercantil: la escisión; en ese sentido las normas societarias serían las normas de cobertura que otorgan una fachada de legalidad a la conducta del contribuyente, no obstante dicha conducta carecer de contenido real, habiendo tenido como único propósito acogerse a un beneficio tributario otorgado para aquellas conductas (escisiones) con contenido real. En consecuencia determina que no le son aplicables los beneficios tributarios de la norma excepcional por no haberse producido una escisión real.
El Tribunal Fiscal en contraposición a la postura administrativa, considera que en el caso desarrollado, asumiendo (en un plano teórico) los mismos presupuestos hipotéticos planteados, estaríamos ante un típico caso de fraude a la ley, situación legal no prevista en nuestro ordenamiento, previniendo por lo tanto el error conceptual de la propia Administración al pretender desconocer la escisión social bajo el amparo de la Norma VIII del Código Tributario.
Reconociendo que la discordancia entre la realidad económica y la forma jurídica puede evidenciarse en distintos niveles de desajuste entre forma y fondo, sobre el caso en particular, asevera, estaríamos en la figura legal que la doctrina reconoce como el fraude a la ley tributaria, puesto que la aludida discordancia se presenta mediante la realización efectiva de un acto jurídico cuya finalidad económica de la norma legal que la ampara (norma de cobertura) no es coincidente con la finalidad última del sujeto en función de la norma eludida.
Graficamos el escenario hipotético:
De la lectura del diagrama expuesto, tenemos que por el fraude a la ley se burla la aplicación de una norma tributaria (norma eludida), recurriendo a la realización de un acto jurídico (escisión) que busca un resultado económico no coincidente con la propia finalidad del acto, sino más bien una ventaja fiscal (norma de excepción) a través de la elección de una figura jurídica propicia para tales cometidos (norma de cobertura).
“Que de lo expuesto se concluye que la característica principal del fraude a la ley, es la adopción de una figura jurídica dada para obtener de manera indirecta el resultado económico que constituye su motivación o finalidad última, con el propósito de eludir la aplicación de la norma que le resulta más gravosa y que corresponde al resultado económico perseguido”, sentencia la jurisprudencia analizada. Y como reiteramos, es una figura no contemplada en nuestra legislación ni mucho menos inmersa en la calificación económica. Por lo que resultaba errada plantearla como sustento en el desconocimiento de la escisión societaria para los efectos de desconocer una mayor depreciación de los bienes transmitidos en dicho proceso reorganizacional.
En suma, lo que nos trata de decir el Tribunal Fiscal, es que dados los insumos fácticos, la Administración Tributaria procesó un razonamiento que en la lógica formal conocemos como “falacia” (razonamiento que implica partir de una premisa verdadera y llegar a una conclusión equívoca). Falacia que se sustenta en la errada propensión a buscar la intencionalidad o finalidad de los contribuyentes (“objetivar la intención” a decir de Tarsitano) que como habíamos visto anteriormente fue el óbice a la adopción del fraude fiscal en nuestra legislación tributaria, lo que implicó por ello, una explícita adecuación normativa que descontaminó conceptualmente la categoría objeto de nuestro estudio; es decir, el criterio de calificación económica del hecho imponible en su estado esencial.
Interesante análisis dialéctico que plantea la jurisprudencia analizada, es decir, reconocer la naturaleza de la calificación económica en función a lo que no es (fraude a la ley), método de excelente propedéutica y por demás esclarecedor ante la nebulosa frontera que muchas veces separa la aludida categoría jurídica de otras apariencias.
III. A MANERA DE CONCLUSIÓN
Si observamos detenidamente la arquitectura social, constataremos que el derecho en general es una superestructura que ineludiblemente responde a una base o estructura económica, y no hablo específicamente de un determinismo social, sino de una evidencia que es imposible soslayar; el sustrato económico inmanente a la legalidad. En el Derecho Tributario dicho sustrato económico se enfatiza, de tal forma, que se constituye en el presupuesto esencial para definir la imposición; por lo que su análisis, su medición, sus consecuencias, importan más que las formas, que sin sustrato no son más que palabras huecas, sin contenido, o el imperio de la apariencia jurídica sobre nuestra responsabilidad social. Sé que el liberalismo excéntrico repudiará está concepción, la tildará de economicista, vejatoria de la libérrima autonomía de la voluntad, confundiendo de paso los planos entre el derecho público y privado, recurrirá entonces como siempre a su conservador y viejo faldón: “la seguridad jurídica” como dogma unilateral que sólo sirve cuando de proteger sus propios intereses se trata. Felizmente el devenir histórico se ha encargado de levantar los cargos y los temores sobre el criterio de la realidad económica, a tal punto que ni siquiera necesita ser positivizado como lo pensaba Dino Jarach, y como los alemanes en la actualidad, que dicho sea de paso, no crearon el método de calificación económica, sino que simplemente lo descubrieron, más de 70 años antes que nuestra legislación lo adoptara, cuando ya su existencia resultaba tan obvia como eficaz.
