Por: Oscar M. Sánchez Rojas
Un aserto kelseniano perdurable es aquel que llama hecho ilícito a la conducta contraria a la prescrita por una norma jurídica, o lo que es lo mismo, a la conducta contraria a la prohibida por dicha norma.
Traducido en términos tópicos podemos decir que el ilícito tributario es la vulneración de las normas tributarias mediante una conducta antijurídica, la cual puede consistir en la omisión de actos ordenados o en la ejecución de los prohibidos por ley; este comportamiento podrá ser retribuido con sanciones administrativas, penales o civiles, de acuerdo con la política legislativa del sistema jurídico en que se ubique el ilícito tributario.
La doctrina parece unánime en el sentido que el ilícito tributario pueda tipificarse como infracción o como delito, debido a que, según refiere Ríos Granados , no existe diferencia ontológica entre las infracciones administrativas y los delitos fiscales; la distinción dependerá del grado de protección que desee darle la ley al interés jurídico tutelado.
En ese orden, la infracción puede definirse como el incumplimiento de las obligaciones tributarias sustantivas y formales, consistente en un hacer o un no hacer, cuya consecuencia es la aplicación de una sanción tributaria. La conducta tipificada como infracción debe estar expresamente señalada en la ley, de acuerdo con el principio de legalidad.
Por otro lado, al igual que los delitos fiscales, las infracciones tributarias pueden ser de daño o de peligro. Las primeras se refieren al incumplimiento de una obligación sustantiva que produce una lesión inmediata y directa al bien jurídico protegido por la ley tributaria que es el erario público. Mientras que las segundas vulneran las obligaciones formales. Este tipo de infracciones para algunos tratadistas no vulnera el bien jurídico tutelado, sino que únicamente las ponen en riesgo contingente.
Si las infracciones tributarias se rigen por los principios básicos de la teoría del delito, un tema controversial a abordar en varios países, como Argentina o México por citar dos ejemplos, ha sido el elemento subjetivo de las infracciones: el principio de culpabilidad y la imposibilidad de su sanción como consecuencia de la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta.
Es así que la Corte Suprema Argentina en la causa “Mazza Generoso y Mazza Alberto” además de ratificar que el principio de culpabilidad resulta aplicable a las infracciones tributarias, adujo lo siguiente: “La negativa de hacer extensivo al campo de las sanciones tributarias el sistema de presunciones que la ley establece con el objeto de determinar la existencia y medida de la obligación tributaria se ajusta al principio de legalidad toda vez que la ley circunscribe la aplicación del mencionado sistema al ámbito del derecho tributario sustantivo.”
De allí que la Corte Suprema Argentina dejará sentado el principio de que: Las sanciones que incriminan conductas de tipo doloso ( como por ejemplo “falsa declaración o adulteración de datos en la declaración”) no pueden basarse en las presunciones que dieron origen a la determinación de la materia imponible sobre base presunta.
“ En consecuencia, la tipificación de esas conductas(falsa declaración o adulteración de datos) debe estar vinculada objetivamente pues la relación entre dichos elementos debe estar concatenada para llevar al error y la consiguiente evasión; y subjetivamente pues debe existir el animus, intención dolosa para que ello se configure: Estas circunstancias no surgen espontáneas del mero hecho de omisión o comisión, sino que debe ahondarse, en la medida de los posible, en las circunstancias concomitantes que permitan inferir la antijuridicidad que se imputa, como ser declaraciones engañosas o falsas, registraciones contables o balances inexactos...”
Desde la otra orilla, la doctrina española, siguiendo el antiguo concepto legal que daba la Ley General Tributaria, el cual hacía alusión a las acciones y omisiones voluntarias, desarrollaron un concepto doctrinal en el cual se omitía la culpa en las infracciones. No obstante, las últimas modificaciones a dicha ley actuada en la década de los ochentas introdujeron el concepto que las infracciones también pueden ser sancionables a título de simple negligencia. Sobre este punto debe reconocerse entonces que la legislación y doctrina española se acercan más a la responsabilidad objetiva del derecho civil que a la culpabilidad de la teoría del delito.
En el caso de la legislación peruana, aun cuando no considera el elemento subjetivo de la culpabilidad como elemento constitutivo de la infracción, tampoco la acerca a esta última postura (responsabilidad objetiva del derecho civil). Sino más bien a cierto tipo de objetividad punitiva, así se colige del artículo 165° del TUO del Código Tributario cuando establece que las infracciones serán determinadas en forma objetiva y sancionadas administrativamente con penas pecuniarias, comisos, entre otros.
Esta estructura conceptual, sustentaría el hecho de que el último párrafo del artículo 65° del TUO del Código Tributario disponga que la aplicación de las presunciones será también susceptible de la aplicación de las multas establecidas en las Tablas de Infracciones y Sanciones; no obstante que la determinación sobre base presunta es en principio una operación lógica de inferencia cuyo objeto es establecer de modo indirecto y no cierto la existencia e importe de la obligación tributaria sustancial.
Como quiera que este precepto pueda parecer una licencia de la lógica punitiva ( como es el hecho de sancionar conductas presuntas), su uso no es arbitrario a cualquier tipo de infracción. Bien lo ha remarcado nuestra jurisprudencia fiscal en el sentido que el ejercicio de facultad sancionatoria en este ámbito, exige tener en cuenta si la configuración de determinada infracción guarda relación con la naturaleza y características de la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta.
Es claro que este tipo de exigencia guarda más relación con una infracción de daño que de peligro. Pues como lo establecimos al inicio, este tipo de infracción está referido a la omisión (aun sea presunta) de una obligación sustantiva que produce una lesión inmediata y directa al bien jurídicamente protegido (el fisco). En esa lógica ha razonado también nuestra jurisprudencia Fiscal, en el sentido que si mediante esta forma de determinación presuntiva se faculta a la Administración Tributaria a establecer la existencia e importe de la obligación tributaria, dicha habilitación está referida a la liquidación de la deuda tributaria y por tanto se encuentra limitada a la determinación de la omisión que corresponda respecto de la misma y a su declaración.
Por lo que, desde esa perspectiva, en nuestro contexto jurídico resulta plenamente sancionable una infracción del tipo daño como por ejemplo declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias que influyan en la determinación de la obligación tributaria (art. 178° numeral 1 del TUO del Código Tributario), no obstante que la omisión del tributo haya sido determinada sobre base presunta. Sin que ello suponga, por cierto, la determinación presunta de otro tipo de omisiones que configuren a su vez otro tipo de infracciones que llamamos de peligro (o formales), como sería la vinculada al registro de ingresos, rentas, patrimonio, bienes, ventas o actos gravados a que hace referencia del numeral 3 del artículo 175° del TUO del Código Tributario.
Nota3 Sobre esto último se ha pronunciado reiteradamente el Tribunal Fiscal en las Resoluciones 9826-3-2001, 00068-3-2003, 04100-3-2003 y 05003-2-2006 en el sentido que la determinación de ingresos omitidos sobre base presunta no puede servir de sustento para acreditar la comisión de la infracción tipificada en el numeral 3 del art. 175 del TUO del Código Tributario.
