A propósito de las Directrices sobre Precios de Transferencia de la OCDE y su inserción en los sistemas normativos nacionales
Por: Oscar M. sánchez Rojas
1. Cuestiones introductorias
Cuando en el año 2001 mediante la ley Nº 27356 se introdujeron por primera vez en nuestra legislación del Impuesto a la Renta las normas sobre Precios de Transferencia bajo el influjo evidente de las Directrices de la OCDE sobre Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Tributarias , muchas dudas afloraron respecto de la asimilación legal de dichos lineamiento propuesto por un organismo de carácter internacional del cual nuestro país, al igual que la mayoría de países latinoamericanos excepto México, resulta exógeno. Dudas que se vieron acrecentadas cuando en un artículo incorporado por el Decreto Legislativo Nº 945 de fecha 23 de diciembre del 2003 a la Ley del Impuesto a la Renta, se estableció como fuente de interpretación de las citadas normas a las directrices internacionales de la OCDE.
Sobre la base de nuestra realidad legislativa, emergieron entonces las medulares interrogantes: ¿Cuál es el valor jurídico de las directrices de la OCDE? ¿Constituyen una nueva fuente del Derecho Tributario Internacional? ¿ Pueden unas reglas no obligatorias ( o no vinculantes) legitimar-legalizar conductas estatales? ¿Cómo se asimilan (insertan) en el derecho interno? Son algunas de las cuestiones que suscitaron en nosotros un interés por aproximarnos a una respuesta. Cuestiones, que por cierto, son vigentes en gran parte de ordenamientos latinoamericanos que contemporáneamente a nuestra legislación normaron los Precios de Transferencia bajo la influencia de la OCDE, siendo el caso colombiano, a través del “affaire” constitucional “Saldarriaga Sanín” donde abiertamente se han discutido dichas cuestiones.
No obstante, una relativa validación del problema lo podemos encontrar en el desarrollo de un novedoso fenómeno propio de la sociedad global y que han cuestionado la esencia misma del Derecho Internacional, en particular del Derecho Tributario Internacional: El Soft Law.
Al respecto, el profesor de la Universidad de Málaga, Ignacio Cruz Padial señala oportunamente lo siguiente: “Puede afirmarse que la globalización económica está incidiendo en la configuración de las fuentes en que se fundamenta el Derecho Tributario. Las nuevas “fuentes” (soft law) tienen la peculiaridad de que son establecidas siguiendo unos cánones distintos a lo que podríamos considerar principios impositivos clásicos y, lo más importante, se generan al margen y sin intervención directa de los Parlamentos de cada País. Entre estas, en las que cada día se inspira más el actual Derecho Tributario, podemos citar como más relevantes las Directrices sobre Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Tributarias, o los Modelos de convenios para evitar la doble imposición según los principios que elabora el Comité Fiscal de la OCDE.”
Reconociendo a las directrices de la OCDE sobre Precios de Transferencia como una especie del denominado Soft Law, pretenderemos en este estudio un alcance ontológico sobre esta última categoría en ciernes, su influjo en el Derecho Tributario y su asimilación (inserción crítica) en las legislaciones internas. No si antes exponer acerca del estatus de la OCDE como principal fuente productora de esta especie de “no derecho” que sin embargo se irradia de tal forma en el mundo globalizado que resulta imprescindible, desde una óptica doméstica como la nuestra, detenernos a meditar sobre sus alcances.
2. Acerca del estatus jurídico y real de la OCDE
2.1 La OCDE como sujeto del Derecho Internacional
La OCDE es una organización internacional de carácter intergubernamental que al estar constituida formalmente mediante un tratado, le otorga dicha circunstancia, su reconocimiento legal, convirtiéndolo por tanto en sujeto del Derecho Internacional Público, capaz de entrar en acuerdo con otros sujetos de derecho internacional como los Estados y otros organismos internacionales.
Dicha organización internacional reunió en sus inicios a los países más industrializados con economía de mercado . Tiene sus raíces en 1948, en la Organización para la Cooperación Económica Europea que tuvo el objetivo de administrar el Plan Marshall para la reconstrucción europea. En 1960, dicho planeamiento internacional había cumplido su cometido y los países miembros acordaron invitar a Estados Unidos y Canadá en la creación de una organización que coordinara las políticas entre los países occidentales, la nueva organización recibió el nombre de Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico, cuya sede se encuentra en la ciudad de París.
Formalmente, el acto constitutivo de la OCDE es la Convención que para los efectos firmaron un 14 de diciembre de 1960 los siguientes Estados: Alemania, Austria, Bélgica, Dinamarca, España, Francia, Grecia, Irlanda Islandia, Italia, Luxemburgo, Noruega, Países Bajos, Portugal, Reino Unido, Suecia, Suiza y Turquía. Algunos años después se incorporaron Japón (1964), Finlandia (1969), Australia (1971) y Nueva Zelanda (1973). Mucho tiempo después lo hicieron, algunos países que pertenecieran a la extinta órbita socialista como Polonia ( 1996), República Checa (1995), la República Eslovaca y Hungría (1996). En el mismo año fue aceptada la incorporación de Corea del Sur, mientras que por Latinoamérica el único país miembro es México.
Actualmente 16 países aspiran a ser miembros plenos, teniendo el estatus de miembros observadores: Chile , Brasil, China y Rusia.
Los objetivos y compromisos planteados en su acto fundacional, sucintamente podemos resumir en los siguientes puntos:
Objetivos:
q Realizar la mayor expansión posible de la economía y el empleo y un progreso en el nivel de vida dentro de los países miembros, manteniéndola estabilidad financiera y contribuyendo así al desarrollo de la economía mundial.
q Contribuir a una sana expansión económica en los países miembros, así como no miembros, en vías de desarrollo económico.
q Contribuir a la expansión del comercio mundial sobre una base multilateral y no discriminatoria conforme a las obligaciones internacionales.
Compromisos de los Países miembros:
q Promover la utilización eficiente de los recursos económicos;
q En el terreno científico y técnico, promover el desarrollo de sus recursos, fomentar la investigación y favorecer la formación profesional;
q Perseguir políticas diseñadas para lograr el crecimiento económico y la estabilidad financiera interna y externa para evitar que aparezcan situaciones que pudiera poner en peligro su economía o la de otros países;
q Continuar los esfuerzos por reducir o suprimir los obstáculos a los intercambios de bienes y de servicios y a los pagos corrientes y mantener y extender la liberalización de los movimientos de capital.
En ese cometido, las materias fundamentales que aborda la OCDE son las siguientes: administración pública, agricultura, alimentación, asistencia al desarrollo, asuntos financieros y fiscales, ciencia y tecnología, comercio, economía, educación, trabajo, energía, inversión, medio ambiente, libre competencia, salud, transporte y turismo.
Los Órganos de la OCDE
Desde un plano político la estructura organizativa de la OCDE es la siguiente:
q El Consejo, compuesto por todos los países miembros, es el órgano del cual emanan todos los actos de la Organización. Éste puede sesionar a nivel de Ministros o de Representantes Permanentes (embajadores). El Consejo elige anualmente un Presidente y dos Vice-Presidente, elige también al Secretario General.
q El Secretariado General, formado por el Secretario General y 4 Secretarios Generales adjuntos, es el órgano ejecutivo de la Organización. En la actualidad, el secretario general es el Sr. Donald Johnston.
q Los Comités, creados por Decisiones del Consejo, realizan sus tareas permanentemente conforme a los objetivos y metas que el propio Consejo les asigne, en función de áreas de trabajo específicas. Así hay comités sobre política económica, comercio, medio ambiente, etc. Actualmente hay funcionado alrededor de 40 comités.
q Los Grupos de Trabajo, también creados por Decisión del Consejo, complementan las actividades, en temas muy específicos, de algunos Comités. Son órganos adjuntos a estos. Los Comités y Grupos de Trabajo preparan los antecedentes y formulan las proposiciones que fundamentan los actos que el Consejo adopta.
Los Actos de la OCDE
Son los diversos instrumentos que expresan la manifestación de voluntad de la Organización. Cada uno de ellos tiene diversos alcances normativos.
· Las Decisiones (hard Law), son manifestaciones de voluntad del Consejo de Ministros de la organización, que son vinculantes para los miembros una vez que son ratificados por éstos, conforme a sus respectivos ordenamientos constitucionales.
· Los Acuerdos Internacionales Tradicionales (hard law), son instrumentos adoptados en el marco de la Organización. Son vinculantes para las partes contratantes conforme a las condiciones establecidas en el Acuerdo y conforme a la normativa que rige los Tratados.
· Las Declaraciones (soft law), son textos solemnes negociados en el marco de la Organización, adoptados a alto nivel, generalmente por ministros de los países miembros reunidos a propósito de un Consejo de Ministros de la Organización. Se refieren a compromisos sobre políticas a seguir en varios ámbitos. No son actos formales de la OCDE, ni son obligatoriamente vinculantes para los miembros de la Organización. Sin embargo, su aplicación es monitoreada por los respectivos Comités de la OCDE.
· Las Recomendaciones y otros instrumentos o acuerdos (soft law), son instrumentos negociados y adoptados informalmente en el marco de la Organización por los países miembros. Se refiere a detallados códigos de conducta, directrices, lineamientos y otros instrumentos, cuyos contenidos son compartidos por todos los países conformantes. No son actos formales de la Organización ni son vinculantes, pero su implementación es monitoreada por órganos de la OCDE.
2.2 La OCDE como actor del escenario internacional
Las Relaciones Internacionales como una disciplina posterior al DIP nos da una concepción un tanto diferente de los componentes subjetivos del escenario internacional. En esa línea, Barbé nos introduce a su estudio previniéndonos que si bien el Sistema Internacional responde a la lógica sistémica en cuanto se basa en la noción de unidades interactivas, lo cierto es que en la sociedad globalizada dichas relaciones no son sólo inter-estatales.
En efecto, los actores (unidades) del contexto mundial vigente, no definen su calidad sobre la base de su naturaleza jurídica, sino a partir de su capacidad para cumplir funciones asignadas y obtener objetivos propuestos en el sistema. Borbé cree que esta definición se ajusta a las necesidades de la actual sociedad internacional en la que los terrenos de juego y las políticas realizadas son múltiples y diversas. Aunque ello no significa que todo acto transnacional confiera inmediatamente categoría de actor. Dicha categoría se mide a partir de la influencia, efectivamente ejercida, por el actor en cuestión en el concierto mundial.
Como podemos ver, la aproximación funcional a los actores internacionales se basa en criterios amplios. Al respecto, un buen autor como García Segura , nos agrega un factor tal vez relativo pero importante: la autonomía, “ El actor internacional es aquella unidad del sistema internacional que goza de habilidad para movilizar recursos que le permitan alcanzar sus objetivos, que tiene capacidad para ejercer influencia sobre otros actores del sistema y que goza de cierta autonomía”.
La diversificación de los tipos de actores internacionales implica también que no exista un criterio unificador formal. Pues cada uno de estos actores está ligado a necesidades concretas y temporales (evolución de la agenda internacional). De ahí por ejemplo que desde la década de los setentas y ochentas (del siglo pasado) organismos internacionales intergubernamentales como la OCDE, y desde la otra orilla, organismo internacionales no gubernamentales como Oxfam, Attac, Greenpeace y otros, marcan la agenda sobre distintos aspectos de la sociedad contemporánea como el comercio justo, los asuntos medioambientales, la fiscalidad internacional y otros temas medulares.
Pero si bien los actores internacionales suelen ser muchas veces relativos y temporales (hasta el cumplimiento de sus objetivos), no por eso pueden involucrarse a entidades más efímeras. Philip Taylor define por eso a los actores no estatales con un criterio más restrictivo, como “transnacionales mundialmente organizadas” en alusión a los actores internacionales más importantes y permanentes.
Es sumamente importante, una vez asentada las condiciones de partida (capacidad, habilidad y autonomía), establecer limitaciones al concepto mismo de “actor internacional”. Veíamos al inicio de este acápite, que si bien, el sistema internacional no se reducía a las relaciones interestatales, sí es reconocible el papel central de la lógica subyacente en dicha interrelación. Lo que nos lleva a situar al actor-estado como punto de referencia. Sin que ello quiera decir que el estado se considere, por definición, como el actor más importante.
Russet y Starr, citados por Esther Barbé , para establecer la calidad de “actor internacional” se deben dar tres elementos:
q La unidad debe llevar a cabo funciones continuadas y significativas (en el sentido de impacto continuado en el sistema interestatal).
q La unidad es tomada en consideración por parte de los elaboradores de la política exterior y , en consecuencia, tiene impacto en la política interior.
q La unidad tiene cierto grado de autonomía o libertad a la hora de tomar decisiones.
Desde estos condicionamientos es posible dibujar un cuadro de actores con mayor preponderancia en la escena internacional, básicamente en 2 polos; las organizaciones intergubernamentales, creadas y animadas por los Estados, pero que han adquirido, frente a ellos, el mínimo de autonomía necesaria para desempeñar una función específica, y por otro lado, desde el sector privado, las “fuerzas transnacionales”donde se encuentran ejemplos muy numerosos, (ONG’s, Empresas Multinacionales, entre otros) que ejercen una influencia más o menos graves sobre la decisión de otros actores, especialmente Estados.
Tipología de Actores Internacionales
q Los Estados
q Organizaciones intergubernamentales
q Fuerzas transnacionales:
Ø Organizaciones No Gubernamentales (ONGs)
Ø Firmas Multinacionales
En esta tipología la OCDE es un organismo intergubernamental que cumple con las condiciones básicas para constituirse en uno de los “actores” más preponderantes del sistema internacional (influencia, capacidad, continuidad y autonomía).
¿A alguien le puede caber duda de la influencia que la OCDE ejerce en la economía, la fiscalidad y la política a nivel mundial? Objetivo que se vislumbraba desde su origen en la convención internacional que le da creación, lo que es casi una consecuencia por antonomasia de la conjunción de las economías capitalistas más industrializadas de post-guerra, y que en nuestros tiempos tiene una influencia globalizada con el auge de la economía de mercado y el fin formal, hace más de una década, de la órbita socialista piloteada por la extinta URSS. Hace poco un académico amigo me comentaba en tono irónico que la OCDE se había convertido en algo así como “el gran legislador del mundo capitalista”, aunque por la puerta trasera (backdoor rules) como se reconoce en la misma página web de la institución para América Latina “ La OCDE es un foro donde la presión que ejercen entre sí los países miembros, puede actuar como un incentivo poderoso, incluso en países no miembros, para mejorar las políticas sectoriales (la fiscalidad por ejemplo) e implementar “leyes flexibles” o instrumentos no obligatorios (soft-law), y que puede en ocasiones conducir a acuerdos formales o negociaciones.
El Centro para la Cooperación con los Países No miembros sirve como foco central para establecer contactos con dichos países exógenos, actualmente mantiene relación con más de 70 de estos países, siendo de su principal interés, las economías en transición de Europa Central y Europa del Este.
Pero la OCDE no sólo es una entidad muy influyente, sino que muy activa en cuanto a la generación de información y análisis, que desde mi punto de vista es un pilar fundamental que explica su importancia y también poder. Durante más de 40 años, es una de las fuentes más grandes y fiables de estadísticas comparativas y de datos económicos y sociales. Las bases sociales de la OCDE cubren áreas diversas como cuentas nacionales, indicadores económicos, fuerza laboral, comercio, inversiones, fiscalidad, medioambiente, etc.
3. Cuestión Previa: Una crítica a la noción tradicional de fuente en el Derecho Internacional Público
El Derecho Internacional es un sistema en constante transformación. En su desarrollo, y en la medida que trata de adaptarse a la dinámica de los distintos actores de la sociedad internacional, se han incorporado, tanto en la estructura teórica como institucional, nuevos elementos de análisis, pero también escenarios de debate, siendo uno de los más ardorosos el que respecto a la vigencia del concepto de fuente en el DIP.
Tradicionalmente se ha entendido que las fuentes del DIP son las que enumera el artículo 38º del Estatuto de la Corte Internacional de Justicia (CIJ):
a) Las convenciones internacionales, sean generales o particulares, que establecen reglas expresamente reconocidas por los Estados litigantes.
b) La costumbre internacional como prueba de una práctica generalmente aceptada como derecho.
c) Los principios generales del derecho reconocidos por las naciones civilizadas (sic).
d) Las decisiones judiciales y las doctrinas de los autores de mayor competencia de las distintas naciones, como medio auxiliar para la determinación de las reglas de derecho.
Debemos agregar que en numerosa doctrina se habla también del ius cogens como aquellas normas que la comunidad internacional en su conjunto entiende de obligado acatamiento y que sólo pueden ser revocadas por otra norma del mismo carácter. Estas disposiciones están reflejadas en los artículos 53 y 64 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, aunque son muy discutidas, al extremo que algunos países no reconocen su existencia.
Hasta aquí está expuesto como ya lo dijimos, la noción tradicional de las “fuentes del Derecho Internacional Público”, sin embargo se reconoce también que la enumeración de las fuentes atribuidas a este artículo, además de no establecer una jerarquía entre ellas, tampoco es exhaustiva. Al respecto el profesor mexicano Mauricio del Toro Huerta , asevera que incluso la propia noción de “fuente” se considera ambivalente, equívoca e incompleta, pues no contempla otras formas o procedimientos de creación normativa como ciertos actos unilaterales de los Estados, algunos comportamientos recíprocos, así como determinados actos de organizaciones internacionales.
Por esta fundamental razón, en la actualidad se le atribuye al artículo 38 del Estatuto de la CIJ un carácter relativo. Desde esta perspectiva la doctrina de avanzada habla más de procesos de formación de normas (International lawmaking) que de “fuentes”, donde el soft law puede encajar de un modo crítico si consideramos que los principales problemas que suscita el uso de este tipo de “normas” derivan de la forma en que son producidas y los medios para dotarlas de cierto grado de coercibilidad aun su naturaleza no vinculante.
4. El Soft Law: esbozos nocionales
Si bien la expresión soft law ha sido utilizada por la doctrina en relación con diferentes contextos normativos, se dice que el término fue acuñado por Lord McNair para tratar de describir enunciados formulados como principios abstractos que devenían en operativos a través de su aplicación judicial. Sin embargo, es en el Derecho Internacional donde dicho término ha sido acogido con más relevancia y no menos debate doctrinario.
En efecto, el desarrollo del soft-law, se explica por el carácter estructural de la sociedad postmoderna y otras razones de tipo ideológico y político que no son siempre fáciles de reconocer e identificar. La doctrina reconoce que el fenómeno del soft-law surgió como respuesta a los nuevos planteamientos teóricos motivados por el nuevo orden económico internacional, provocando el revisionismo de la teoría tradicional de las fuentes del derecho internacional y del papel de los actos de las organizaciones internacionales.
Dicen Caamaño y Calderón , que entre las “nuevas fuentes” quizá la que mayor interés y controversia suscitan, debido a sus singulares características, son las denominadas “backdoor rules” (o soft law). Este tipo de “normas” son producidas sin intervención directa (o autoridad delegada) de los Parlamentos Nacionales. Algunas organizaciones internacionales como la OCDE y la OMC, e instituciones internacionales como el Banco Mundial o el Fondo Monetario Internacional, elaboran por sí mismas una serie de reglas, directrices, lineamientos, catálogos, códigos de conducta, etc., con el objeto de establecer o codificar una serie de parámetros uniformes a nivel internacional que tanto los países miembros como los no miembros de tales organizaciones deben seguir, reformando si es necesario su legislación interna a tal efecto. Ejemplos de este tipo de “backdoor rules” lo constituyen los Modelos de Convenio para evitar la doble imposición recomendada por el Comité Fiscal OCDE, o las Directrices sobre Precios de Transferencia o sobre competencia fiscal perniciosa elaboradas por este mismo Comité, las 40 Recomendaciones en materia antiblanqueo del Financial Actino Task Force OCDE, o las propias directrices que utiliza el FMI o el Banco Mundial cuando negocian con los diferentes gobiernos estatales el otorgamiento de créditos internacionales.
Es así, que el soft-law ( o legislación blanda ) la integran instrumentos que contienen reglas de conducta que no resultan jurídicamente obligatorias para sus destinatarios pero que están concebidos para desplegar efectos jurídicos tales como influenciar la conducta de los Estados miembros y no miembros.
Desde un criticismo más extremo, Iñigo Valverde considera que lo que se pretende validar con la concepción del soft-law es un “....derecho de naturaleza incierta, menos vinculante, menos seguro, que se traduce en una armonización ficticia y una transposición aleatoria (de las normas) en los ordenamientos nacionales”.
Justifico estas citas de tres prominentes profesores españoles, pues nos permitirá discernir desde sus ventajas y carencias conceptuales, la ontología misma de esta novedosa figura en el ámbito del Derecho Internacional Tributario.
Redefiniendo a Boyle , podemos decir que el soft law puede caracterizarse por lo siguiente:
Ø No es jurídicamente vinculante (not binding) aunque no deja por ello de producir determinados efectos jurídicos.
Ø No es aplicable mediante sanciones.
Una forma de entender la primera característica es constrastarlo con el hard-law, el cual es vinculante. En ese sentido los tratados, son por definición, siempre del tipo hard-law porque son siempre vinculantes.
Esta característica de vinculabilidad la podemos entender desde el principio del “pacta sunt servanda” y la regulación contemplada en la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados. Según esta última, las fuentes básicas del Derecho Internacional son la costumbre y los tratados, ambos sujetas al principio de coerción, cuestión fundamental en la que al hablar del soft-law sería imposible aplicar, según lo que señala Luis Colin Villavicencio “porque precisamente su carácter es evitar el “pavor” de los Estados al principio de la coerción y por lo tanto facilitar la negociación y el diálogo de instrumentos que de otra manera manera serían materialmente imposible siquiera de centrar su propósito y alcances”. (Función pragmática”.
En cuanto a que el soft-law no es aplicable mediante sanciones, debemos indicar que en el mundo de los hechos se relativiza dicho aserto, pues si bien no es sancionable mediante las formas tradicionales, existe lo que he dado en llamar una especie de “soft coerción” que tiene sus propios canales de sanción. Caamaño y Calderon explican con claridad esta aseveración: “Ciertamente en el contexto actual de globalización económica cada vez con mayor frecuencia e intensidad los diferentes Estados se ven obligados a reformar su ordenamiento siguiendo el soft law, dado que en caso contrario pueden sufrir determinado tipo de contramedidas por parte de las organizaciones e instituciones que las han dictado, como por ejemplo, la inclusión en una “lista negra” (blacklisting), sanciones económicas, obstaculización de las operaciones con el país incumplidor por parte de un bloque de países que establecen legislación a tal efecto (Vrg. “contramedidas” fiscales como la propuesta por el Comité Fiscal de la OCDE en relación con los países que figuran en su blacklisting), o simplemente la suspensión de los pagos de un crédito internacional.”
· Puede consistir en normas generales o principios, pero también en reglas específicas.
Debemos indicar que si bien, en su origen, se identificaba al soft law como especie de normas programa cuyo contenido era esencialmente formulado a través de principios y objetivos que promovían la práctica estatal en una determinad dirección, su evolución según refiere Shelton , hizo que algunos instrumentos de Soft Law pueden contener contenidos normativos específicos que son más fuertes (harder) que otros instrumentos convencionales.
Otro tipo de soft law pueden no tener la intención de tener un efecto normativo, pero promueven, sirviendo en prospectiva como catalizador de acciones futuras. (lex ferenda).
· Ideología Flexible
Desde Kelsen, el derecho como ideología ha sido un tópico recurrente, del cual el soft law, como orden normativo no jurídico pero eficaz, no escapa. Es así que valorarlo, defenderlo, ampliarlo o negarlo pasa por un proceso de ideologización evidente. En un interesante artículo, el profesor David Kennedy de la Universidad de Harvard se preguntaba si el soft law “politizará” el derecho internacional o permitirá su flexibilidad. La respuesta pareciera no estar en la elección dicotómica que nos sugiere Kennedy, sino más bien en la conjunción de ambos factores, en una politización de la razón práctica o la ideología flexible de la que hablaba el pensador postmoderno Gianni Vattimo.
Para efectos dialécticos proponemos la cita de tres autores, maximalistamente críticos al fenómeno del soft law. Dice Barberis citado por Iván del Toro: “No es conveniente hablar de la existencia de un “orden jurídico intermedio” basado en la existencia de normas diferentes, clase o naturaleza, pues el concepto de validez de cualquier norma (sea jurídica o no) no está sujeta a graduación (...), en ese sentido, o es derecho o no lo es. De esta forma, la idea de un derecho blando no aparece como razonable, siendo el soft law un producto de intereses políticos que buscan otorgar obligatoriedad a ciertos actos para satisfacer sus propios intereses”.
Un autor peruano, Leysser L. León sostiene lo siguiente: “Uno de los muchos aspectos típicos del common law es la prácticamente inexistente tendencia a la codificación. Y distintamente de lo que se podría creer, la alternativa a la codificación no es sólo el derecho de matriz jurisprudencial, sino también una forma de legislación que se denomina soft law, que tiene como característica, su “debilidad”. Son reglas que no imponen ni regulan nada, sino que conceden grandes libertades y poderes a sujetos o grupos que obran para su propio beneficio económico, y que parecen haber sido diseñadas a la medida de éstos. Los agentes del mercado con más poder económico “prefieren”, naturalmente, el soft law, porque en ausencia de toda fuerza reguladora del sistema jurídico, están en condición de crear las reglas del juego en el que ellos mismos participan”.
Desde la otra orilla, autores como W. Riphagen parten de la premisa que el derecho no es el único sistema normativo que rige la conducta humana, por tanto en la sociedad internacional no todos los problemas pueden y deben encontrar una solución jurídica del tipo hard law, sino que, por el contrario, en ocasiones instrumentos no vinculantes ofrecen mejores soluciones, sea porque reflejan un mayor consenso de la comunidad internacional, por llenar algunas lagunas o vacíos, por establecer criterios de interpretación o por ser la única vía de acuerdo posible.
Reconocen que la realidad internacional y la formación de normas internacionales se desenvuelven en el marco de un proceso dinámico en constante evolución, donde la atención debiera ponerse más que en el resultado en el proceso, en la dinámica de operación de la sociedad internacional, esto es, en el movimiento previo o alterno a la constatación de la norma de carácter jurídico. Del Toro Huerta considera que con el soft law, se abre un abanico más rico de posibilidades y procesos de creación normativa que si bien, dada la naturaleza de la propia comunidad internacional, encuentran en los tratados y en la costumbre las formas principales de generación de derechos y obligaciones internacionales, también existen otros supuestos que no sólo deben verse como eslabones menores de una cadena que necesariamente derivaría en tratados o costumbre, sino que tiene un carácter independiente, en virtud de su propia naturaleza.
El mismo autor resalta ciertas ventajas del soft law, como reducir los costos propios de las negociaciones convencionales, evitar la revisión parlamentaria en el derecho interno y excluir los riesgos derivados del incumplimiento y las consecuencias de la responsabilidad internacional en el marco de los mecanismos institucionales de solución de controversias. Además que la creciente adopción de instrumentos soft law permite la participación de actores no estatales, tales como organizaciones no gubernamentales, lo que en ocasiones otorga más legitimidad a las normas derivadas de tales procesos. De esta forma, en ciertos casos a la falta de obligatoriedad directa se contrapone la legitimidad y el amplio consenso del soft law, por lo que los Estados, si bien no están formalmente vinculados por tales disposiciones, cumple tales expectativas de comportamiento en busca de reconocimiento, credibilidad y confianza de los actores internacionales, aunque por supuesto, se entreabre la puerta para el informalismo propio del relativismo estatal.
Pero desde la línea justificatorio, no sólo se enumera las ventajas o posibles bondades del soft law sino que se contraponen ciertos defectos del hard law, dice Del Toro Huerta “Que lo anterior supone que, pese a su carácter obligatorio, la exigibilidad de las normas internacionales (hard law) ante instancias judiciales (internacionales o nacionales) encuentra problemas que cuestionan precisamente su naturaleza hard, problemas que han merecido en no pocas ocasiones que se tache de inoperante e ineficaz al derecho internacional en su conjunto”.
Desde esta perspectiva, el carácter hard o soft de las normas internacionales, no estarían directamente relacionados con el grado de su cumplimiento. Normas soft pueden gozar de alto prestigio, amplio consenso y espontánea observancia; mientras normas hard pueden requerir de muchos esfuerzos diplomáticos o largos procesos jurisdiccionales antes de alcanzar su pleno cumplimiento, o incluso resultar imposible la exigibilidad del mismo. De igual manera, en los procedimientos de solución de controversias, los órganos encargados de resolver las diferencias, en especial los de naturaleza jurisdiccional, toman en consideración no sólo instrumentos del denominado hard law sino también instrumentos de soft law que se encuentran relacionados con los derechos y obligaciones en conflictos.
Desde un criticismo más extremo, Iñigo Valverde considera que lo que se pretende validar con la concepción del soft-law es un “....derecho de naturaleza incierta, menos vinculante, menos seguro, que se traduce en una armonización ficticia y una transposición aleatoria (de las normas) en los ordenamientos nacionales.
Con todo lo expuesto, podemos aproximarnos a un concepto, o al menos dotarlo de un significado en base a su contenido. Así la expresión soft law busca describir la existencia de fenómenos normativos caracterizados por carecer de fuerza vinculante aunque no carente de efectos jurídicos o al menos concierta relevancia jurídica. Ello supone la existencia de una normatividad relativa en el sistema internacional.
5. Problemática de la inserción de las Directrices sobre Precios de Transferencia de la OCDE en el derecho nacional
Del toro explica que un aspecto neurálgico a considerar del soft law es el hecho que aun a falta de mecanismos institucionales de control y cumplimiento, tales instrumentos de carácter internacional pueden producir efectos directos en el ámbito de legislaciones internas de países exógenos a los centros de producción de dichas reglas o directrices, aun cuando, este tipo de efectos terminen orillando aspectos constitucionales de los estados afectados que es importante prevenir. Pues al no estar incorporadas en los ordenamientos internos de modo formal no pueden tener fuerza ni efecto vinculante, ni la ley puede dársela por la vía indirecta de establecerlas como pautas interpretativas obligatorias como sin embargo se está dando en las legislaciones de Latinoamérica como veremos en la descripción de los puntos críticos a tratar en adelante, y que la Sentencia Saldarriaga Sanín de Colombia, ya convertido en un “leading case”, ha prevenido constitucionalmente.
Seguidamente abordaremos la problemática de la inserción del soft law sobre precios de transferencia vía la remisión directa e indirecta que hace el derecho interno.
5.1 Remisión indirecta: Las Directrices sobre Precios de Transferencia como fuente de interpretación de normas internas
Dos casos nos pueden ilustrar sobre este tipo de remisión, el inciso h) del artículo 32-A de la nuestra ley del Impuesto a la Renta dice: “Fuentes de Interpretación Para lo dispuesto en este artículo (Precios de Transferencia) , serán de aplicación las guías sobre Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Fiscales, aprobadas por el Concejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico OCDE, en tanto las mismas no se opongan a las disposiciones aprobadas por esta ley”.
De igual modo, el artículo 260-9 del Estatuto Tributario Colombiano establece: “Interpretación. Para la interpretación de lo dispuesto en este capítulo (Precios de Transferencia), serán aplicables las Guías sobre Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Fiscales, aprobadas por el Concejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico OCDE, en tanto las mismas no se opongan a las disposiciones aprobadas por esta ley”.
Una primera y elemental observación que podemos hacer es que conforme al principio de legalidad en materia tributaria, sólo la ley puede ser fuente de tributos, y a ella corresponde definir los elementos esenciales de la obligación tributaria, Y si bien del principio de legalidad no se deriva la exigencia de que la ley desarrolle hasta en el más mínimo detalle la obligación tributaria, no es menos cierto que la concreción de los elementos de indeterminación que resulten admisibles en la ley, corresponde a quien de acuerdo con la Constitución pueda ejercer una potestad de regulación de carácter reglamentario ( usualmente el órgano ejecutivo).
Se produce, de esta manera, para la creación y aplicación de un tributo, una articulación de fuentes formales del derecho, en los términos previstos en la Constitución.
Ahora bien, si de las normas glosadas se colige el carácter de normas interpretativas de las directrices de la OCDE, tales reglas delimitarían las posibilidades interpretativas que pudieran derivarse de las normas tributarias internas sobre precios de transferencia, y en esa medida, supone una restricción al contenido de la ley a cuya interpretación se aplica. Desvalorizando por ende el principio de que para la creación y aplicación de los tributos deben articularse las fuentes formales del derecho, en los términos previstos en la Constitución. Esto también en el sentido de que la norma interpretativa debe tener la misma jerarquía y está sujeta a las mismas condiciones que la norma interpretada, se incorpora a ella y tiene que tener su mismo nivel jerárquico. No podría por tanto el soft law sobre precios de transferencia de la OCDE, cuyo rango normativo no es reconocido por la Constitución, tenerse como interpretativo de la ley u otra norma tributaria.
En esa misma línea, para el caso colombiano, la Sentencia Saldarriaga Sanín ha dejado sentado que “ si ese fuese el alcance de la remisión (interpretativa) , la norma acusada ciertamente resultaría contraria a la Constitución, no solamente porque permitiría que una norma legal sea interpretada de manera auténtica por una norma que no tiene fuerza de ley, sino porque, además, se lesionaría el principio de legalidad tributaria, en la medida en que el sentido de una ley que afecta los elementos esenciales de un tributo sería fijado por una norma que no tiene rango de ley”.
Por otro lado, una postura más restrictiva diría que la remisión que hace la norma a las Guías sobre Precios de Transferencia de la OCDE no pretende que en base a éstas se fije de manera general el sentido de las normas tributarias internas relativas a precios de transferencia, sino que sirvan de pautas de interpretación de esas normas en su aplicación al caso concreto.
No obstante este razonamiento minimalista, éste no es suficiente para superar la objeción derivada del carácter imperativo que tiene la remisión, bien lo dice la sentencia Saldarriaga Sanín “...porque la interpretación en los casos concretos terminaría por convertirse en una regla general de interpretación que se incorporaría a la ley interpretada, y por otro lado, dado el carácter imperativo que se desprende de la ley, ya no se trataría de una mera opción interpretativa, sino una fijación de sentido de carácter vinculante”.
Desde esa perspectiva, no podrían las administraciones tributarias interpretar cualquier norma interna sobre precios de transferencia de manera distinta a aquella que resulte de la Directrices de la OCDE. Si ello ocurriera así, paradójicamente se estaría desconociendo el principio de legalidad que impone una manera específica de interpretar la ley, dado que le fija como único sentido posible el contenido de dichas directrices, lo que es en sí una aparente contradicción, pues no se desvirtúa el carácter eminentemente inconstitucional de dicha remisión.
5.2 Remisión Directa:
En este caso la propia legislación interna remite directamente al soft law a efectos de configurar jurídicamente algún tipo de categoría tributaria. Es el caso colombiano respecto de “jurisdicciones de menor imposición fiscal”, tema que fuera discutido en sede constitucional ampliamente en el caso Saldarriaga Sanín.
En efecto, La Ley 788 del 27 de diciembre de 2002 introdujo en el Estatuto Tributario Colombiano las reglas sobre Precios de Transferencia. Así en su artículo 260-6 establece lo siguiente: “Jurisdicción de menor imposición fiscal. Salvo pruebe en contrario, se presume que las operaciones entre residentes o domiciliados en Colombia y residentes o domiciliados en países o jurisdicciones de menor imposición en materia de impuesto sobre la renta, son operaciones entre vinculados económicamente o partes relacionadas en las que los precios y montos de las contraprestaciones no se pactan conforme a los que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables.”...”Para el efecto son jurisdicciones de menor imposición aquellas que señale la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, OCDE, o el Gobierno Nacional”.
Sin embargo la remisión La primera observación que hace el Tribunal Constitucional Colombiano es de naturaleza terminológica pues no obstante que la referida ley remite a la OCDE para el señalamiento de las jurisdicciones de menor imposición, dicha organización no produce en la actualidad listados en función de esa denominación. Sino más bien hace referencia a “jurisdicciones de baja o nula imposición”. Desde esa perspectiva el concepto aludido en primer término (jurisdicción de menor imposición) presenta un primer problema en su determinación, en la medida que sería susceptible de interpretarse en un rango que va desde su asimilación a los paraísos fiscales, hasta la posibilidad de incluir en el mismo concepto a cualquier jurisdicción a la que de alguna manera le sea atribuible un menor nivel de tributación en relación con determinados estándares.
Si bien es válido que el derecho colombiano dilucide la indeterminación terminológica a la que aludiéramos en el párrafo precedente, lo importante para el objeto de este estudio es centrarnos en el concepto de paraísos fiscales, que es una denominación generalizada y ampliamente difundida en el panorama internacional.
Desde esa misma generalidad podemos considerar que una determinada jurisdicción puede calificarse como un paraíso fiscal cuando ofrece ventajas tributarias atractivas para el capital y la actividad financiera de personas no residentes en ella, al amparo de legislación laxa en materia de controles y poco transparente en relación con la información que se suministre a terceros Estados.
Sin embargo, esta generalidad solo fue un preámbulo de un gran debate internacional sobre el asunto, donde diversos organismos internacionales y los propios estados han participado en forma activa.
Respecto a la OCDE, este organismo en su reporte de 1988, identificó cuatro criterios para determinar si una jurisdicción puede ser calificada como paraísos fiscal:
· Ausencia de impuestos nominales sobre renta.
· Carencia de intercambio efectivo de información con terceros países en relación con sus contribuyentes.
· Falta de transparencia en la aplicación de normas administrativas o legislativas.
· No exigencia de actividad real a particulares o a empresas domiciliadas en esa jurisdicción fiscal; porque ello sugiere que se pretende atraer inversiones o transacciones que acuden por razones puramente tributarias.
En función de ello, ese mismo reporte de la OCDE recomendó la adopción de un listado de paraísos fiscales. Es así que en su reporte del año 2000, este organismo elaboró un listado con 35 jurisdicciones que cumplían con los criterios antes referidos. El reporte anual del año 2001, sin embargo, consideró que el criterio de carencias de operaciones reales ya no sería utilizado para la elaboración de la lista, siendo que en adelante esta nómina incluiría a “paraísos fiscales no cooperadores”. Por lo que en abril del 2002, la OCDE hizo pública una lista de siete (7) jurisdicciones calificadas como paraísos fiscales no cooperadores (reducido a seis jurisdicciones en el 2003).
Observamos como es que el concepto de paraíso fiscal en la OCDE ha devenido en una suerte de dualidad entre “cooperadores y no cooperadores”, lo que sin duda obedece a criterios e intereses propios usualmente negociados en el seno de la organización. En este punto es importante citar la sentencia constitucional: “ ...la experiencia ha mostrado cómo, a partir de criterios generales, el concreto señalamiento de un país o de una jurisdicción como paraísos fiscal, depende en gran medida de consideraciones de tipo político . Así, el sistema de evaluación y la correspondiente calificación opera de manera diversa según se trate de Estados o de jurisdicciones que pertenezcan o no a la OCDE. Por otra parte, la inclusión, la no inclusión, o la exclusión de los listados que se elaboran para la OCDE obedece a procesos de negociación que se adelantan con los diversos países y a los compromisos que éstos decidan hacer con los criterios generales”.
La gran pregunta fluye casi naturalmente en cuanto a que si un país exógeno a la OCDE( en nuestro caso Colombia) puede hacer suyo (vinculatoriamente) una lista de paraísos fiscales elaborado en base a negociaciones y consideraciones de carácter netamente político que responde a los objetivos singulares de dicha organización, lo cual cuenta con un amplio margen de discrecionalidad para incluir o excluir a una determinada jurisdicción de sus listados.
La respuesta pareciera ser negativa desde una óptica constitucional, puesto que la ley que la vincule habría limitado el ámbito de las competencias del Estado exógeno. En esta línea de razonamiento la aludida sentencia ha dejado en claro que sin perjuicio de la utilidad que pueda tener para identificar a los paraísos fiscales y para la adopción de medidas defensivas, no resulta acorde con la Constitución transferir la capacidad de definir aspectos sustantivos de la política de estado( fiscal, comercio exterior, relaciones internacionales) a un ente internacional del cual no se forma parte...” O dicho de manera más precisa, es contrario a la Constitución deferir al señalamiento de un ente internacional la determinación de asuntos en los cuales existe un alto grado de discrecionalidad y que tiene directa incidencia en la política de comercio exterior del país...No quiere decir que no sea posible en ningún caso, que la ley haga remisiones a la actividad de un organismo internacional que como la OCDE ha desarrollado amplios estudios sobre determinada materia: sin embargo tales remisiones no deben comprometer la autonomía del estado en el manejo de su política fiscal...”.
Expuestas las consideraciones del Tribunal Colombiano, observamos como es que la remisión directa (vinculante) al soft law para definir un hecho o condición tributaria (paraísos fiscales en nuestro caso) pervierte el principio de legalidad y resulta por ende abiertamente inconstitucional. Situación que podemos hacer extensiva a otros ámbitos, pues estamos con el soft law de por medio, mellando la propia capacidad de los estados de definir sus políticas oficiales (fiscales, de relaciones internacionales, comercio exterior, etc.). Lo entiende así la legislación peruana, que a diferencia de la colombiana, no remite a la OCDE, sino que elabora su propia lista de paraísos fiscales aun cuando recurra al eufemismo de la misma OCDE, llamándolos territorios considerados de baja o nula imposición fiscal. Que dicho sea de paso, no son 35 ni 6 (“paraísos fiscales no colaboradores”)como propicia la OCDE, sino 43 de acuerdo al propio criterio del Estado peruano.
Pero si bien la determinación del concepto de “paraísos fiscal” por parte de un órgano externo puede limitar ejercicio soberano de un Estado respecto a sus políticas sectoriales como la fiscal, el panorama es aún más crítico si como colación de ello atenta contra la legalidad de la estructura misma del impuesto. Lo que podemos observar en la legislación colombiana cuando deniega la deducción del gasto en el Impuesto a la Renta en caso se opere con entidades localizadas en paraísos fiscales establecidos por la OCDE, o cuando se estipula la retención en la fuente del impuesto a la renta de las mismas entidades que sean considerados paraísos fiscales por la OCDE.
Lo crítico en este aspecto resulta preguntarse entonces si puede remitirse a la OCDE, para que a su arbitrio, sin examen del legislador legítimo en materia impositiva de carácter nacional y por fuera del escrutinio constitucional, señale las reglas que conduzcan a desconocer al contribuyente la deducción de sus costos o gastos, o que por obra de la OCDE queden expuestos a ser gravados hechos nuevos y sujetos que no ejercen actividad en el país (retenciones). La respuesta negativa pareciera ser evidente si nos atenemos al respeto al principio de legalidad y a la reserva correspondiente de los componentes principales del tributo.
6. A modo de conclusión
Cuando al inicio de este estudio nos preguntábamos acerca de cuál era el valor jurídico del soft law en la forma de las directrices sobre precios de transferencia de la OCDE, a estas alturas de nuestro análisis podemos responder que en estricto no tienen un valor jurídico determinado, al menos para los países exógenos a ese organismo, puesto que aun en ciernes la revisión del concepto de fuente en el derecho internacional, no puede ser considerado como tal. Por lo tanto dicho tipos de reglas(no vinculantes) no puede legalizar o legitimar conductas estatales. No obstante este aserto fundamentalista, lo cierto es que en la realidad, la gran mayoría de ordenamientos tributarios de los países latinoamericanos se ven influenciados por las directrices de la OCDE en el tema de Precios de Transferencia vía la remisión directa o indirecta a dichas reglas (backdoor rules), lo que como hemos demostrado en nuestro estudio, resultaría contrario a las propias Constituciones estatales pues lesionan el principio fundamental de legalidad. Sin contar que dichas directrices responden a una las condiciones del soft law: su “ideología flexible” por cuanto son creadas discrecionalmente a partir de negociaciones, intereses y políticas propias de la OCDE, que no necesariamente son las nuestras. Lo que no obsta para reconocer la enorme importancia de dichos lineamientos que buscan determinar el real beneficio económico de las operaciones de intercambio internacional, con el objeto de salvaguardar la integridad de las bases gravables de las obligaciones tributarias. Por lo que en todo caso debemos valorarlas como lo que son: fuente de referencia no vinculante que responde a una tendencia internacional, bastante articulada, bastante técnica pero tendencia al fin, que dicho sea de paso, no resulta unívoca para ajustar los precios de transferencia entre partes vinculadas, si tomamos en cuenta nuevos modelos alternos como el “Global Formulary Apportioment” de la Comunidad Europea.
