APUNTES ACERCA DE LAS INFRACCIONES EN LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA SOBRE BASE PRESUNTA

Por: Oscar M. Sánchez Rojas


Un aserto kelseniano perdurable es aquel que llama hecho ilícito a la conducta contraria a la prescrita por una norma jurídica, o lo que es lo mismo, a la conducta contraria a la prohibida por dicha norma.

Traducido en términos tópicos podemos decir que el ilícito tributario es la vulneración de las normas tributarias mediante una conducta antijurídica, la cual puede consistir en la omisión de actos ordenados o en la ejecución de los prohibidos por ley; este comportamiento podrá ser retribuido con sanciones administrativas, penales o civiles, de acuerdo con la política legislativa del sistema jurídico en que se ubique el ilícito tributario.

La doctrina parece unánime en el sentido que el ilícito tributario pueda tipificarse como infracción o como delito, debido a que, según refiere Ríos Granados , no existe diferencia ontológica entre las infracciones administrativas y los delitos fiscales; la distinción dependerá del grado de protección que desee darle la ley al interés jurídico tutelado.

En ese orden, la infracción puede definirse como el incumplimiento de las obligaciones tributarias sustantivas y formales, consistente en un hacer o un no hacer, cuya consecuencia es la aplicación de una sanción tributaria. La conducta tipificada como infracción debe estar expresamente señalada en la ley, de acuerdo con el principio de legalidad.

Por otro lado, al igual que los delitos fiscales, las infracciones tributarias pueden ser de daño o de peligro. Las primeras se refieren al incumplimiento de una obligación sustantiva que produce una lesión inmediata y directa al bien jurídico protegido por la ley tributaria que es el erario público. Mientras que las segundas vulneran las obligaciones formales. Este tipo de infracciones para algunos tratadistas no vulnera el bien jurídico tutelado, sino que únicamente las ponen en riesgo contingente.

Si las infracciones tributarias se rigen por los principios básicos de la teoría del delito, un tema controversial a abordar en varios países, como Argentina o México por citar dos ejemplos, ha sido el elemento subjetivo de las infracciones: el principio de culpabilidad y la imposibilidad de su sanción como consecuencia de la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta.

Es así que la Corte Suprema Argentina en la causa “Mazza Generoso y Mazza Alberto” además de ratificar que el principio de culpabilidad resulta aplicable a las infracciones tributarias, adujo lo siguiente: “La negativa de hacer extensivo al campo de las sanciones tributarias el sistema de presunciones que la ley establece con el objeto de determinar la existencia y medida de la obligación tributaria se ajusta al principio de legalidad toda vez que la ley circunscribe la aplicación del mencionado sistema al ámbito del derecho tributario sustantivo.”

De allí que la Corte Suprema Argentina dejará sentado el principio de que: Las sanciones que incriminan conductas de tipo doloso ( como por ejemplo “falsa declaración o adulteración de datos en la declaración”) no pueden basarse en las presunciones que dieron origen a la determinación de la materia imponible sobre base presunta.

“ En consecuencia, la tipificación de esas conductas(falsa declaración o adulteración de datos) debe estar vinculada objetivamente pues la relación entre dichos elementos debe estar concatenada para llevar al error y la consiguiente evasión; y subjetivamente pues debe existir el animus, intención dolosa para que ello se configure: Estas circunstancias no surgen espontáneas del mero hecho de omisión o comisión, sino que debe ahondarse, en la medida de los posible, en las circunstancias concomitantes que permitan inferir la antijuridicidad que se imputa, como ser declaraciones engañosas o falsas, registraciones contables o balances inexactos...”

Desde la otra orilla, la doctrina española, siguiendo el antiguo concepto legal que daba la Ley General Tributaria, el cual hacía alusión a las acciones y omisiones voluntarias, desarrollaron un concepto doctrinal en el cual se omitía la culpa en las infracciones. No obstante, las últimas modificaciones a dicha ley actuada en la década de los ochentas introdujeron el concepto que las infracciones también pueden ser sancionables a título de simple negligencia. Sobre este punto debe reconocerse entonces que la legislación y doctrina española se acercan más a la responsabilidad objetiva del derecho civil que a la culpabilidad de la teoría del delito.

En el caso de la legislación peruana, aun cuando no considera el elemento subjetivo de la culpabilidad como elemento constitutivo de la infracción, tampoco la acerca a esta última postura (responsabilidad objetiva del derecho civil). Sino más bien a cierto tipo de objetividad punitiva, así se colige del artículo 165° del TUO del Código Tributario cuando establece que las infracciones serán determinadas en forma objetiva y sancionadas administrativamente con penas pecuniarias, comisos, entre otros.

Esta estructura conceptual, sustentaría el hecho de que el último párrafo del artículo 65° del TUO del Código Tributario disponga que la aplicación de las presunciones será también susceptible de la aplicación de las multas establecidas en las Tablas de Infracciones y Sanciones; no obstante que la determinación sobre base presunta es en principio una operación lógica de inferencia cuyo objeto es establecer de modo indirecto y no cierto la existencia e importe de la obligación tributaria sustancial.

Como quiera que este precepto pueda parecer una licencia de la lógica punitiva ( como es el hecho de sancionar conductas presuntas), su uso no es arbitrario a cualquier tipo de infracción. Bien lo ha remarcado nuestra jurisprudencia fiscal en el sentido que el ejercicio de facultad sancionatoria en este ámbito, exige tener en cuenta si la configuración de determinada infracción guarda relación con la naturaleza y características de la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta.

Es claro que este tipo de exigencia guarda más relación con una infracción de daño que de peligro. Pues como lo establecimos al inicio, este tipo de infracción está referido a la omisión (aun sea presunta) de una obligación sustantiva que produce una lesión inmediata y directa al bien jurídicamente protegido (el fisco). En esa lógica ha razonado también nuestra jurisprudencia Fiscal, en el sentido que si mediante esta forma de determinación presuntiva se faculta a la Administración Tributaria a establecer la existencia e importe de la obligación tributaria, dicha habilitación está referida a la liquidación de la deuda tributaria y por tanto se encuentra limitada a la determinación de la omisión que corresponda respecto de la misma y a su declaración.

Por lo que, desde esa perspectiva, en nuestro contexto jurídico resulta plenamente sancionable una infracción del tipo daño como por ejemplo declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias que influyan en la determinación de la obligación tributaria (art. 178° numeral 1 del TUO del Código Tributario), no obstante que la omisión del tributo haya sido determinada sobre base presunta. Sin que ello suponga, por cierto, la determinación presunta de otro tipo de omisiones que configuren a su vez otro tipo de infracciones que llamamos de peligro (o formales), como sería la vinculada al registro de ingresos, rentas, patrimonio, bienes, ventas o actos gravados a que hace referencia del numeral 3 del artículo 175° del TUO del Código Tributario.


Nota3 Sobre esto último se ha pronunciado reiteradamente el Tribunal Fiscal en las Resoluciones 9826-3-2001, 00068-3-2003, 04100-3-2003 y 05003-2-2006 en el sentido que la determinación de ingresos omitidos sobre base presunta no puede servir de sustento para acreditar la comisión de la infracción tipificada en el numeral 3 del art. 175 del TUO del Código Tributario.

MUNDO PLANO, IMPUESTO UNIFORME

Daniel Mitchell

Hace poco más de quince años, los defensores del flat tax (impuesto de tasa uniforme) tenían mucha teoría que los respaldaba, pero muy pocos hechos concretos. Milton Friedman había promovido el flat tax, y Alvin Rabushka y Robert Hall de la Hoover Institution escribieron un elegante libro detallando como un funcionaría un impuesto de este tipo, pero la clase política en gran parte ignoró dichos esfuerzos. Hong Kong tenía un flat tax, pero los críticos decían que de alguna manera era un caso aparte. Otros dos territorios británicos, Jersey y Guernsey, también tenían sistemas tributarios similares, pero el resto del mundo ignoraba (y en gran parte todavía lo hace) aquellos sistemas.

El mundo ha cambiado. Hoy, fomentado por la competencia tributaria, hay 17 jurisdicciones que tienen alguna especie de flat tax, y una nación más está por unirse al club. Con la excepción de Islandia y Mauricio, todos los países que recientemente adoptaron el flat tax son antiguas repúblicas soviéticas o naciones del antiguo bloque socialista. Esto es una señal de que hay competencia tributaria en la región y demuestra que la gente que sufrió bajo el comunismo es menos susceptible a la retórica de la lucha de las clases que aboga por “cobrarle impuestos a los ricos”.


Como se indica en la tabla, tres naciones están activamente buscando implementar un flat tax. Los prospectos son muy buenos en Albania y Timor del Este (donde hasta el FMI está apoyando la medida, aunque la burocracia internacional, como era predecible, promueve una tasa tributaria más alta), mientras que la situación es más difícil en la República Checa debido a que el gobierno no tiene la mayoría absoluta en el Parlamento. Esto desacredita un estudio del FMI del 2006 el cual aseveraba que: “Mirando al futuro, la pregunta no es tanto si más países adoptarán un flat tax sino si aquellos que ya lo tienen se apartarán de éste”.

Casi todas las naciones que han adoptado un flat tax recientemente son antiguos miembros de la Unión Soviética. Esto demuestra que las personas que sufrieron el comunismo son menos susceptibles a la retórica de la lucha de clases que aboga por “cobrarle impuestos a los ricos”. “Aún así, no solamente están los países apresurándose a unirse al club de los países con flat tax, sino que ni uno solo de los que lo ha adoptado ha vuelto al sistema viejo de tasas discriminatorias. Aún en Eslovaquia, donde un gobierno socialista/nacionalista llegó al poder en el 2006, el flat tax ha sido preservado. Hasta los políticos anti-mercado se dan cuenta de que no es sabio matar (o espantar) la gallina que pone los huevos de oro.

No solamente hay más países adoptando el flat tax, pero aquellos que ya lo tienen están compitiendo por bajar sus tasas. La tasa de Estonia ya ha llegado al 22 por ciento, y llegará al 20 por ciento en el 2009. Pero la tasa puede que caiga aún más rápido y por una cantidad mayor. El gobierno que fue elegido a principios del 2007 ha prometido reducir la tasa a un 18 por ciento y el partido del Primer Ministro quiere que la tasa eventualmente llegue a un 12 por ciento. El flat tax de Letonia también ha caído de un 33 a un 24 por ciento. La tasa de Macedonia está programada para reducirse hasta llegar a un 9 por ciento en el 2010—teniendo así la tasa de flat tax más baja en el mundo (aunque uno podría argumentar que lugares como las Islas Caimanes, Bermudas o Bahamas tienen impuestos con tasas de 0 por ciento).

Es apropiado indicar que muchos de los países que tienen flat tax alrededor del mundo no son consistentes con el modelo puro creado por los Profesores Hall y Rabushka. Países como Rusia y Letonia tienen diferencias considerables entre las tasas tributarias sobre el ingreso personal y el corporativo (y aún Hong Kong tiene una brecha pequeña). El flat tax de Serbia solo se aplica al ingreso laboral. Casi todos, sino todos, retienen por lo menos una doble tributación del ingreso que es ahorrada y luego invertida (aunque Estonia, Eslovaquia y Hong Kong están muy cercanos a tener un sistema ideal), y no parece que haya un país que permita la exención inmediata de los gastos en inversión de los negocios.

Pero sin importar cuáles sean las imperfecciones de cualquiera de los sistemas que tengan estos países, la revolución del flat tax ha logrado varias cosas considerables:

1. Incentivos más fuertes para el comportamiento productivo. Las tasas uniformes casi siempre significan un carga tributaria más baja sobre el trabajo, el ahorro, la inversión, la toma de riesgos y el emprendimiento.

2. Promueve la acumulación de capitales. Como se indicó en la sección previa, de los sistemas del flat tax llegan a lograr el objetivo de Hall/Rabushka de eliminar todos los impuestos discriminatorios sobre el ingreso que es ahorrado e invertido. Pero aún así los sistemas de flat tax alrededor del mundo han reducido las penalidades tributarias sobre el capital.

3. Ha igualado la carga tributaria para todos. Algunas naciones (como Eslovaquia, Estonia y Hong Kong) han hecho un mejor trabajo que otras, pero casi todos los sistemas de flat tax incluyen una reducción de las preferencias especiales que distorsionan las decisiones tomadas en el mercado y causan ineficiencia económica.

La creciente comunidad de naciones que ha adoptado el flat tax muestra que las objeciones relacionadas a la lucha de clases pueden ser superadas. La globalización es quizá el factor más importante ya que los políticos cada vez más comprenden que los sistemas tributarios punitivos causan que los trabajos y la inversión fluyan hacia otras naciones con mejores leyes tributarias. Esto sugiere que el flat tax se esparcirá alrededor del mundo.

Este es un escenario positivo, pero todavía hay obstáculos considerables. El más importante son las burocracias internacionales, ya que muchas veces brindan malos consejos y además buscan precisamente limitar la competencia tributaria. La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), por ejemplo, tiene un proyecto de Prácticas Tributarias Perjudiciales (originalmente, y equivocadamente, denominado el proyecto de la “Competencia Tributaria Perjudicial”) que busca socavar el flujo de trabajadores y capital de las naciones con altas cargas tributarias a las jurisdicciones de baja carga tributaria. La agencia reconoce la importancia del tema para los defensores de mayor intervención estatal: en un reporte de 1998 observó que la competencia tributaria “podría obstaculizar la aplicación de tasas tributarias progresivas y el logro de objetivos distributivos”.

El esfuerzo de la OCDE ha sido ampliamente—y apropiadamente—criticado por buscar socavar la soberanía fiscal en aras de proteger a los estados europeos poco competitivos con altas cargas tributarias, pero también debería ser visto como un ataque directo a la reforma tributaria. El proyecto anti-competencia tributaria de la burocracia con sede en Paris está principalmente enfocado en capacitar a las naciones con una carga tributaria alta a ubicar—y cobrar—impuestos sobre la fuga de capitales. Esto necesariamente significa que la OCDE quiere que los países adopten la doble tributación del ingreso que es ahorrado e invertido, e impongan una política pública mala de manera extra-territorial. Las naciones que han adoptado un flat tax son una amenaza directa al régimen global deseado por la OCDE ya que serían “refugios tributarios”.

De hecho, en estos momentos hay un concurso mundial. De un lado están las fuerzas pro-mercado que valoran la competencia tributaria como una fuerza poderosa para mejorar la política fiscal. La revolución global de la reforma tributaria es un síntoma de cómo la globalización está impulsando las políticas públicas en la dirección correcta. Por otro lado, sin embargo, están las burocracias internacionales como la OCDE y las Naciones Unidas, que también se opone a la competencia tributaria. Estas burocracias están demandando su derecho de dictar lo que ellos denominan “las mejores prácticas” de una manera que controlaría los tipos de política fiscal que un país podría adoptar.

Por ahora, gracias en parte al Centro para la Libertad y la Prosperidad, este esfuerzo de crear un cartel tributario global ha sido detenido. Asumiendo que los eventos políticos (especialmente en EE.UU.) no alteren la balanza de poder a favor de los estados de bienestar en Europa, la competencia tributaria continuará profundizándose y una “OPEP para políticos” nunca se materializará. Islandia es apenas el primer país del “primer mundo” que se ha unido al club del flat tax por ahora—pero puede que sea solo cuestión de tiempo antes de que la competencia tributaria derive en buenas políticas fiscales en el resto del mundo.