Mi buen amigo Luis Duran, que dirige la prestigiosa revista "Analisis Tributario" ha tenido a bien publicar, en su última edición, un pequeño estudio que reproduzco parcialmente a continuación.
INFRACCIONES, CULPABILIDAD Y DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA SOBRE BASE PRESUNTA
Por: Oscar Martín Sánchez Rojas
Abogado por la Universidad de Lima
Especialista en Imposición al Consumo CIAT
I. Conceptos Previos
Un aserto kelseniano perdurable es aquel que llama hecho ilícito a la conducta contraria a la prescrita por una norma jurídica, o lo que es lo mismo, a la conducta contraria a la prohibida por dicha norma.
Traducido en términos tópicos podemos decir que el ilícito tributario es la vulneración de las normas tributarias mediante una conducta antijurídica, la cual puede consistir en la omisión de actos ordenados o en la ejecución de los prohibidos por ley; este comportamiento podrá ser retribuido con sanciones administrativas, penales o civiles, de acuerdo con la política legislativa del sistema jurídico en que se ubique el ilícito tributario.
La doctrina parece unánime en el sentido que el ilícito tributario pueda tipificarse como infracción o como delito, debido a que, según refiere Ríos Granados , no existe diferencia ontológica entre las infracciones administrativas y los delitos fiscales; la distinción dependerá del grado de protección que desee darle la ley al interés jurídico tutelado.
En ese orden, la infracción puede definirse como el incumplimiento de las obligaciones tributarias sustantivas y formales, consistente en un hacer o un no hacer, cuya consecuencia es la aplicación de una sanción tributaria. La conducta tipificada como infracción debe estar expresamente señalada en la ley, de acuerdo con el principio de legalidad.
Como podemos observar más detenidamente, la sola idea de trasgresión de la Ley supone la antijuridicidad de las infracciones, que es su primera característica, y que puede entenderse no solo como la reprobación del ordenamiento jurídico, que considera la acción u omisión como contraria a éste. Sino también, según refiere Calvo Ortega , a que el hecho que constituye la infracción signifique una lesión económica al erario público como bien jurídico protegido.
Un segundo elemento constitutivo de la infracción es la culpabilidad que no es más que la relación causal entre la conducta del sujeto y su resultado. Mientras que la imputabilidad es el vínculo entre una infracción ya calificada como tal y un sujeto de derecho.
Por otro lado, al igual que los delitos fiscales, las infracciones tributarias pueden ser de daño o de peligro. Las primeras se refieren al incumplimiento de una obligación sustantiva que produce una lesión inmediata y directa al bien jurídico protegido por la ley tributaria que es el erario público. Mientras que las segundas vulneran las obligaciones formales. Este tipo de infracciones para algunos tratadistas no vulnera el bien jurídico tutelado, sino que únicamente las ponen en riesgo contingente.
II. Planteamiento del problema
· En otros ámbitos
Si las infracciones tributarias se rigen por los principios básicos de la teoría del delito, un tema controversial a abordar en varios países, como Argentina por citar un ejemplo, ha sido el elemento subjetivo de las infracciones: el principio de culpabilidad y la imposibilidad de su sanción como consecuencia de la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta.
Es así que la Corte Suprema de la Nación Argentina en la causa “Mazza Generoso y Mazza Alberto” de fecha 6 de agosto de 1989 además de ratificar que el principio de culpabilidad resulta aplicable a las infracciones tributarias, adujo que: “La negativa de hacer extensivo al campo de las sanciones tributarias el sistema de presunciones que la ley establece con el objeto de determinar la existencia y medida de la obligación tributaria se ajusta al principio de legalidad toda vez que la ley circunscribe la aplicación del mencionado sistema al ámbito del derecho tributario sustantivo.”
De allí que la judicatura argentina dejará sentado el principio de que: “Las sanciones que incriminan conductas de tipo doloso ( como por ejemplo “falsa declaración o adulteración de datos en la declaración”) no pueden basarse en las presunciones que dieron origen a la determinación de la materia imponible sobre base presunta.
“ En consecuencia, la tipificación de esas conductas(falsa declaración o adulteración de datos) debe estar vinculada objetivamente pues la relación entre dichos elementos debe estar concatenada para llevar al error y la consiguiente evasión; y subjetivamente pues debe existir el animus, intención dolosa para que ello se configure: Estas circunstancias no surgen espontáneas del mero hecho de omisión o comisión, sino que debe ahondarse, en la medida de los posible, en las circunstancias concomitantes que permitan inferir la antijuridicidad que se imputa, como ser declaraciones engañosas o falsas, registraciones contables o balances inexactos...”. Sentencia de la Corte Suprema de la Nación Argentina en la causa Mazza Generoso y Mazza Alberto. 1989.
Desde la otra orilla, la doctrina española en la voz de Calvo Ortega, incidía a inicios de esta centuria, en que la existencia de una infracción requería siempre una relación de causa y efecto entre la conducta del sujeto y su resultado. Y que por lo tanto en materia de infracciones tributarias no estábamos ante un sistema de responsabilidad objetiva en que el comportamiento y la diligencia del sujeto pasivo son absolutamente indiferentes. Sino más bien avanzaba hacia la necesidad de culpabilidad como elemento constitutivo de la infracción.
En efecto, tal como lo refiere la propia exposición de motivos de la Ley 58/2003 que reforma profundamente la Ley General Tributaria del Reino de España. Un aspecto fundamental para revisar el régimen sancionador de la antigua Ley 230/1963, tuvo por objeto incrementar la seguridad jurídica en su aplicación y además potenciar el aspecto subjetivo de la conducta de los obligados en la propia tipificación de las infracciones, de modo que las sanciones más elevadas queden reservadas a los supuestos de mayor culpabilidad.
Es así que en el nuevo sistema español, las infracciones que generan perjuicio económico se clasifican en leves, graves o muy graves según el grado de culpabilidad que concurra en la conducta del presunto infractor, de modo tal que la infracción será grave si ha existido ocultación, se han utilizados facturas falsas o existen anomalías contables, y muy grave si se han utilizado medios fraudulentos. En ausencia de ambas circunstancias, la infracción será siempre leve, así como en los casos en que, por razón de la cuantía de la deuda descubierta, la propia ley le otorga esa calificación.
· En nuestro Contexto
En el caso de la legislación tributaria peruana, ésta desconsidera el elemento subjetivo de la culpabilidad como elemento constitutivo de la infracción , adhiriéndose al discutido sistema de responsabilidad objetiva de las infracciones tributarias , así se colige del artículo 165° del TUO del Código Tributario cuando establece que las infracciones serán determinadas en forma objetiva y sancionadas administrativamente con penas pecuniarias, comisos, entre otras sanciones.
En ese marco, el Tribunal Fiscal ha entendido que para la configuración de la infracción tributaria se tomará en cuenta sólo los hechos, sin considerar la intención del sujeto infractor. V.g. RTF N° 06204-1-2005: “ ...las infracciones tipificadas en el Código Tributario se configuran de manera objetiva, de conformidad con lo dispuesto en el art. 165° del citado código, sin tomar en consideración la intención del contribuyente al momento de su comisión...”
Como podemos observar en nuestro contexto, la “intención” del contribuyente no es una causal de exención de responsabilidad en materia de infracciones, pues en el sistema objetivo lo que se sanciona es una responsabilidad por resultado. Y es justamente esa estructura conceptual (por resultado), lo que sustentaría también que el último párrafo del artículo 65° del TUO del Código Tributario disponga que la aplicación de las presunciones será también susceptible de la aplicación de las multas establecidas en las Tablas de Infracciones y Sanciones; no obstante que la determinación sobre base presunta es en principio una operación lógica de inferencia cuyo objeto es establecer de modo indirecto y no cierto la existencia e importe de la obligación tributaria sustancial.
Como quiera que este precepto pueda parecer una licencia de la lógica punitiva ( como es el hecho de sancionar conductas presuntas), su uso no es arbitrario a cualquier tipo de infracción. Bien lo ha remarcado la propia Administración Tributaria en el Informe N° 135-2007-SUNAT/2B0000 en el sentido que el ejercicio de facultad sancionatoria en este ámbito, exige tener en cuenta si la configuración de determinada infracción guarda relación con la naturaleza y características de la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta.
Es claro que este tipo de exigencia guarda más relación con una infracción de daño que de peligro. Pues como lo establecimos al inicio, este tipo de infracción está referido a la omisión (aun sea presunta) de una obligación sustantiva que produce una lesión inmediata y directa al bien jurídicamente protegido (el fisco). En esa lógica ha razonado también el informe aludido en el párrafo anterior, en el sentido que si mediante esta forma de determinación presuntiva se faculta a la Administración Tributaria a establecer la existencia e importe de la obligación tributaria, dicha habilitación está referida a la liquidación de la deuda tributaria y por tanto se encuentra limitada a la determinación de la omisión que corresponda respecto de la misma y a su declaración.
Por lo que, desde esa perspectiva, en nuestro contexto jurídico resulta plenamente sancionable una infracción del tipo daño como por ejemplo declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias que influyan en la determinación de la obligación tributaria (art. 178° numeral 1 del TUO del Código Tributario), no obstante que la omisión del tributo haya sido determinada sobre base presunta.
Ahora bien, la permisividad que se denota respecto al tipo de infracción antes aludida, no se replica respecto de otro tipo de infracción de carácter formal (o de peligro) como el no registro de la omisión determinada sobre base presunta (un simple análisis lógico nos haría ver que lo contrario; es decir, su registro previo, resulta evidentemente contrafáctico).
En esa línea, un fuerte posicionamiento de nuestra jurisprudencia fiscal (v.g. RTFs 9826-3-2001, 00068-3-2003, 04100-3-2003 y 05003-2-2006) se ha pronunciado en el sentido que la determinación de ingresos omitidos sobre base presunta no puede servir de sustento para acreditar la comisión de la infracción tipificada en el numeral 3 del art. 175 del TUO del Código Tributario relativa al no registro de ingresos, rentas, patrimonio, bienes, ventas o actos gravados, o registrarlos por montos inferiores. Pues dicha infracción por su propia naturaleza se configura cuando al revisar los registros contables de los deudores tributarios la Administración Tributaria detecta la omisión, situación que no se presenta cuando dicha omisión no ha sido “detectada” sino más bien presumida. (véase en especial RTF 9826-3-2001).
III. A modo de conclusión
A despecho de lo que afirma un gran sector de la doctrina en cuanto a la necesidad de la culpabilidad como elemento constitutivo de la infracción tributaria, nuestra legislación apuesta claramente por una determinación objetiva de la infracción en donde, si bien no existe carencia de dicho elemento subjetivo, su apreciación es irrelevante para la configuración de ésta.
No obstante, o quizá debido, a esta deserción, se da el hecho de que cuando se trata de la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta, la facultad sancionadora de infracciones, encuentre sus límites, aunque parezca tautológico, en los linderos de la propia omisión de la deuda tributaria que en buena cuenta le da sentido a su antijuridicidad como conducta que daña el bien jurídicamente protegido que es el fisco.
Hace bien entonces, nuestra jurisprudencia fiscal, en denotar dichos límites, al no hacer extensiva dicha facultad a otro tipo de infracción formal como la no registración de la omisión, cuando a ésta se llegue indirectamente a través de la determinación presuntiva, que ya de por sí es una licencia jurídica al estado normal de las cosas.
